企業(yè)資產(chǎn)與產(chǎn)權(quán)重組是當(dāng)前企業(yè)改革的重點(diǎn),也是構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的重要途徑。吸收合并是指合并方(或購買方)通過企業(yè)合并取得被合并方(或被購買方)全部凈資產(chǎn),合并后注銷被合并方(或被購買方)法人資格,被合并方(或被購買方)原持有的資產(chǎn)、負(fù)債,在合并后成為合并方(或購買方)的資產(chǎn)、負(fù)債。
一、稅務(wù)及會計相關(guān)規(guī)定
(一)所得稅相關(guān)規(guī)定。關(guān)于企業(yè)合并的稅務(wù)處理,國家曾發(fā)布過分別適用于外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)的稅收法規(guī)。其中主要有:國稅發(fā)[1997]第071號《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》;國稅發(fā)[2000]第119號關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知等。隨著兩稅合并,新企業(yè)所得稅的實施,其中很多條款失效,2009年5月,財政部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合印發(fā)了財稅[2009]第59號關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知,其中對企業(yè)合并業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理作了新的規(guī)定。按照新規(guī)定,企業(yè)吸收合并可適用的稅務(wù)處理方式有兩種:
1、按照一般合并進(jìn)行稅務(wù)處理:①合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ);②被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理;③被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
2、按照特殊合并進(jìn)行稅務(wù)處理:①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ),以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定;②被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼;③可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率;④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。
企業(yè)吸收合并選擇特殊稅務(wù)處理必須符合以下規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)企業(yè)合并后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變被合并企業(yè)資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動;(3)企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并;(4)企業(yè)合并中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
(二)會計制度。在會計核算上區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。對于前者,合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益;對于后者,購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本:
1、一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。
2、通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為每一單項交易成本之和。
3、購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。
4、在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的,購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的,購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。
購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額,計入當(dāng)期損益。購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進(jìn)行分配,按照規(guī)定確認(rèn)所取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。
1、購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù),應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。
2、購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理:(1)對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值以及合并成本的計量進(jìn)行復(fù)核;(2)經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
二、同一控制下吸收合并
案例1A公司及B公司同是甲公司的全資子公司。A公司擬吸收合并B公司。合并日B公司資產(chǎn)賬面價值總額為3,000萬元,公允價值為3,800萬元,計稅基礎(chǔ)為3,200萬元;負(fù)債賬面價值總額為1,300萬元,公允價值為1,300萬元,計稅基礎(chǔ)為1,200萬元;凈資產(chǎn)賬面價值為1,700萬元,公允價值為2,500萬元,計稅基礎(chǔ)為2,000萬元;尚未彌補(bǔ)的虧損100萬元。A公司“資本公積-股本溢價”賬戶余額為400萬元,所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的稅金,合并雙方采用的會計政策相同。假設(shè)企業(yè)合并時有兩種合并對價的支付方式可供選擇:第一方式,1,000萬元現(xiàn)金加公允價值1,300萬股權(quán)支付(股本面值1,000萬元);第二方式,2,300萬股權(quán)支付(股本面值1,550萬元)。同時,假設(shè)上述吸收合并商業(yè)目的合理,實現(xiàn)合并后12個月不改變原B公司實質(zhì)性經(jīng)營活動,甲公司12個月不會轉(zhuǎn)讓所取得A公司的新股權(quán),截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國家最長期限國債利率為3.5%。
解析:A公司吸收合并B公司除支付對價的形式外,符合特殊合并的其他條件。因此,對于第一種支付方式,吸收合并屬于一般吸收合并。對于第二種支付方式,吸收合并屬于特殊吸收合并。
1、對于同一控制下一般吸收合并
借:各項資產(chǎn)賬面價值3000
資本公積——股本溢價300
貸:各項負(fù)債賬面價值1300
銀行存款1000
股本1000
B公司及甲公司應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理,虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)到A公司;A公司對吸收的B公司各項資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價值作為計稅基礎(chǔ)。由于確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價值3,000萬元,小于計稅基礎(chǔ)3,800萬元,產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異800萬元,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)200萬元。
借:遞延所得稅資產(chǎn)200
貸:資本公積200
2、對于同一控制下特殊吸收合并
借:各項資產(chǎn)賬面價值3000
貸:各項負(fù)債賬面價值1300
股本1550
資本公積-股本溢價150
B公司合并前的相關(guān)所得稅事項由A公司承繼,甲公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ),以其原持有的B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定;A公司接受B公司資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ),以B公司的原有計稅基礎(chǔ)確定;B公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到A公司87.5萬元(2500×3.5%)。
三、非同一控制下吸收合并
案例2A公司與B公司不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。A公司擬吸收合并B公司。合并日B公司資產(chǎn)的賬面價值總額為3,000萬元,公允價值為3,800萬元,計稅基礎(chǔ)為3,200萬元;負(fù)債賬面價值總額為1,300萬元,公允價值為1,300萬元,計稅基礎(chǔ)為1,200萬元;凈資產(chǎn)賬面價值為1,700萬元,公允價值為2,500萬元,計稅基礎(chǔ)為2,000萬元;尚未彌補(bǔ)的虧損100萬元。A公司“資本公積-股本溢價”賬戶余額為400萬元,所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的稅金,合并雙方采用的會計政策相同。假設(shè)企業(yè)合并時有兩種合并對價的支付方式可供選擇:第一方式,1,500萬現(xiàn)金加公允價值1,500萬股權(quán)支付(股本面值1,000萬元);第二方式,公允價值3,000萬股權(quán)支付(股本面值2,000萬元)。同時,假設(shè)上述吸收合并商業(yè)目的合理,實現(xiàn)合并后12個月不改變原B公司實質(zhì)性經(jīng)營活動,甲公司12個月不會轉(zhuǎn)讓所取得A公司的新股權(quán),截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為3.5%。
解析:A公司吸收合并B公司除支付對價的形式外,符合特殊合并的其他條件。因此,對于第一種支付方式,吸收合并屬于一般吸收合并。對于第二種支付方式,吸收合并屬于特殊吸收合并。
1、對于非同一控制下一般吸收合并
借:各項資產(chǎn)公允價值3800
商譽(yù)500
貸:各項負(fù)債公允價值1300
銀行存款1500
股本1000
資本公積——資本溢價500
B公司及甲公司應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理;A公司吸收的B公司各項資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價值作為計稅基礎(chǔ)。由于確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價值等于計稅基礎(chǔ),因此不產(chǎn)生暫時性差異。
2、對于非同一控制下特殊吸收合并
借:各項資產(chǎn)公允價值3800
商譽(yù)500
貸:各項負(fù)債公允價值1300
股本2000
資本公積——資本溢價1000
B公司合并前的相關(guān)所得稅事項由A公司承繼,甲公司取得A公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以其原持有的B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。B公司虧損可結(jié)轉(zhuǎn)到A公司87.5萬元(2500×3.5%);A公司接受B公司資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ),以B公司的原有計稅基礎(chǔ)確定。由于確認(rèn)的資產(chǎn)賬面價值為3,800萬元,計稅基礎(chǔ)為3,200萬元,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異600萬元,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債150萬元。
借:資本公積150
貸:遞延所得稅負(fù)債150
新準(zhǔn)則規(guī)定,商譽(yù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
