新準則實施兩年多以來,宏觀經(jīng)濟環(huán)境及證券市場等發(fā)生了深刻變化,全球經(jīng)濟正經(jīng)歷前所未有的危機,盡管各國政府全力救市,但目前是否已擺脫危機仍存不確定性。新會計準則也經(jīng)歷了嚴峻的考驗。盡管對公允價值計量模式應用的爭議尤其是關(guān)于其可靠性問題的討論一直不斷,但實務中公允價值計量模式正得到認同,采用公允價值計量的上市公司在逐步增多。公允價值變動使企業(yè)利潤大幅波動也是一個不爭的事實,采用公允價值計量后,注冊會計師的審計工作面臨新的挑戰(zhàn)。筆者試圖從上市公司采用公允價值計量模式后對審計工作產(chǎn)生的影響角度,做一簡要分析。
二、新準則實施后的市場情況
2007年美國次貸危機爆發(fā)導致一些報表使用者對會計的公允價值計量提出質(zhì)疑,因為公允價值計量要求隨著市場價格的波動而調(diào)整金融資產(chǎn)的價值,次貸危機導致金融資產(chǎn)的市場價格不斷走低而使其價值不斷下降,從而引發(fā)大規(guī)模的恐慌和不斷惡化的后果,失靈的市場所反映的某些金融資產(chǎn)的市場價格(公允價值)并不能客觀評價這些金融資產(chǎn)的真實價值。我國新會計準則對于金融資產(chǎn)“公允價值”的廣泛應用,使得新準則實施兩年以后,由于金融資產(chǎn)的放大效應給報表審計帶來了潛在風險,而這種風險對于公司、市場投資者等而言往往是重大的。據(jù)中國證券報數(shù)據(jù)中心統(tǒng)計,截至2009年8月17日,已披露半年報的621家上市公司中,有129家公司發(fā)生了公允價值變動損益,共因公允價值變動獲利99.57億元;2008年同期,這些上市公司在該項目上凈虧損257.81億元。
對投資性房地產(chǎn)項目采用公允價值后續(xù)計量的上市公司也在增多。據(jù)證監(jiān)會《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管報告》顯示,2006年年報中披露采用公允價值模式進行后續(xù)計量的只有8家,2007年增加到14家,2008年為20家。
債務重組方面,2007年深市主板487家上市公司中,有137家上市公司存在債務重組收益或損失,債務重組收益50.56億元,占深市主板上市公司2007年實現(xiàn)凈利潤1,048.74億元(歸屬于母公司股東的凈利潤)的比重為4.82%。
三、存在的問題
新會計準則的頒布和實施在一定程度上增強了審計工作的規(guī)范性和可操作性,有利于防止企業(yè)通過債務重組、非貨幣性交易等手段粉飾利潤,也有利于審計環(huán)境的改善。但不可否認,公允價值的廣泛應用也給會計職業(yè)判斷留下了較大空間,對于社會審計來說,不確定因素的增加,無疑使注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時的難度與審計風險在加大,同時對注冊會計師的職業(yè)判斷能力與業(yè)務素質(zhì)水平提出了更高的要求。
由于公允價值會計確認、計量所依據(jù)的主要是相同或類似項目的市場價格。在市場經(jīng)濟發(fā)達的國家或地區(qū),各要素和產(chǎn)品市場發(fā)達的情況下,這些市場價格還是比較可靠的。當某項資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場時,則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定?，F(xiàn)值技術(shù)的應用需要有高超的專業(yè)技術(shù),誠信的評估隊伍,目前我國評估人員與會計人員的業(yè)務素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀。注冊會計師在進行審計時,也需要對現(xiàn)值評估技術(shù)和方法有較好的掌握才能進行專業(yè)判斷,但這并不是一件容易的事,需要經(jīng)驗的積累和專業(yè)的培訓。再如,由于資產(chǎn)減值準備等需要較多地運用估計和判斷,會計處理有一定難度,而由于還沒有明確的標準,不同的會計人員對可收回金額的估計結(jié)果可能不同,致使審計工作難度加大。尤其是公允價值的引入,給管理當局更多的會計選擇權(quán),會計彈性空間越來越大,而極有可能成為利潤操縱的工具,因此審計人員能否對會計人員確認計量的公允價值以及會計核算方法選擇的恰當合規(guī)性作出客觀公正的審計評價就更為關(guān)鍵。
此外,公允價值的應用,從某種意義上也拷問著注冊會計師的道德素質(zhì)。按照會計準則和相關(guān)制度的規(guī)定,作出公允價值計量和披露是被審計單位管理層的責任,即企業(yè)的管理部門應當對公允價值的計量和披露的真實性承擔責任。管理層往往為了自身利益“鋌而走險”,想方設法在財務數(shù)據(jù)上做文章。一些審計單位和審計人員,在執(zhí)行審計業(yè)務時,受到了來自上市公司、當?shù)赜嘘P(guān)部門等方面的壓力和利誘,同時為了招攬業(yè)務,穩(wěn)定與客戶的合作關(guān)系,往往容易喪失道德水準和職業(yè)良知,按客戶意圖進行審計,對資產(chǎn)虛假評估和歪曲的會計信息視而不見,甚至與客戶串通進行欺詐、舞弊。
追本溯源,我國公允價值審計無序局面的產(chǎn)生在很大程度上是由于對公允價值會計理論認識的不成熟與立場的不堅定。1998年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——債務重組》等準則中采用公允價值進行確認和計量。而2001年初財政部又以“上市公司采用公允價值進行會計造假行為嚴重”為由修訂了會計準則,將其中涉及公允價值的內(nèi)容部分或全部刪除。在此后的幾年中,財政部和中國證監(jiān)會不斷地變化態(tài)度,或是刻意回避,或是明確支持公允價值在會計中的運用。此外,與公允價值相關(guān)的審計制度的制定也不盡如人意,對已有會計準則審計只是點明形式,沒有體現(xiàn)出審計思路。由于對會計準則征求意見稿還存爭議,其他機構(gòu)的公告也沒有引起應有的重視,審計并沒有具體規(guī)范。這導致了我國與公允價值相關(guān)審計處于簡單、分散、不系統(tǒng)、甚至混亂的局面。
我國企業(yè)會計準則所存在的這些系統(tǒng)性缺陷在影響被審計單位公允價值計量和披露的信息質(zhì)量的同時,也會給注冊會計師的公允價值審計帶來很大困擾。按照第1322號審計準則第十條的規(guī)定,當注冊會計師評價被審計單位財務報表中公允價值計量和披露是否符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定時,評價標準本身若不明確和統(tǒng)一,就會影響會計師評價的正確性;當注冊會計師按照第四十二條和第四十三條的規(guī)定,對公允價值進行獨立估值時,更需要明確統(tǒng)一的參考指導。顯然,我國相關(guān)會計審計準則的完善之路還很漫長。
四、對策與措施
注冊會計師審計作為防止會計造假的最重要防線,如何對采用公允價值計量后的財務報表進行審計并盡可能地規(guī)避審計風險,是審計人員必須面對的問題,也是提高會計信息質(zhì)量的重要保障。筆者在此提出以下建議:
首先,樹立價值導向的公允價值理念。要在市場中廣泛樹立公允價值理念,培養(yǎng)公允價值會計及其審計的觀念,將公允價值融入企業(yè)的日常管理中。此外,應從利潤導向向價值導向轉(zhuǎn)變,以企業(yè)價值最大化作為市場衡量企業(yè)的重要指標,使其成為企業(yè)財務管理的目標,樹立企業(yè)價值觀將成為公允價值會計及其審計健康實行的先決條件。
其次,打造完善的市場評估體系。公允價值審計對公允價值計量技術(shù)要求更高,被審計實體和審計人員會采用專業(yè)評估人員公允價值評估的結(jié)果,因此有必要建立科學、嚴謹?shù)墓蕛r值評估制度來規(guī)范評估數(shù)據(jù)來源、方法及結(jié)果。由于市場是客觀存在的,獲得所有市場參與者期望的信息比獲得企業(yè)個體期望的信息更客觀、容易,因此我們能夠更好地擬訂市場評估制度,創(chuàng)設信息數(shù)據(jù)庫,積累行業(yè)數(shù)據(jù),以提供具有權(quán)威性的企業(yè)評估公允價值的主要指標,使公允價值審計有據(jù)可依,順利實行。
第三,進一步完善會計準則和審計準則。應加快研究和建立財務會計概念框架和財務會計報告框架,制定具有科學性和前瞻性的會計準則以及具有指導性和實際操作性的審計準則,并與公允價值審計相適應。
第四,廣泛開展公允價值審計教育和培訓。公允價值審計具有一定難度,需要靠審計人員更為專業(yè)的職業(yè)判斷,提高審計人員的素質(zhì)是保證公允價值審計質(zhì)量的重要途徑。因此必須開展以下兩方面工作:一是加強業(yè)務培訓,深入學習新的會計準則,學會使用恰當?shù)墓纼r技術(shù)和方法,同時擁有風險管理和內(nèi)部控制制度的有關(guān)知識,這樣才能對會計人員作出的大量職業(yè)判斷進行客觀評價,從而對資產(chǎn)風險的確認、計量和披露以及企業(yè)利潤的真實和完整做出評價。在此過程中,注冊會計師還應熟悉并能查找出其本身職業(yè)判斷與企業(yè)會計人員職業(yè)判斷之間的差異及其原因,以降低審計風險;二是加強職業(yè)道德教育,保證注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中保持職業(yè)良知,遵守職業(yè)道德,減少舞弊事件的發(fā)生。
最后,吸收和引入國際先進的風險審計理念。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬍且环N全新的審計方法,它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計實踐中的運用發(fā)展,側(cè)重于對整個企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營過程的分析,更多地考慮企業(yè)戰(zhàn)略風險和經(jīng)營風險。它不僅是審計技術(shù)方法、審計程序的一大變革,更是審計理念的革新。因此,現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆芨鼫蚀_地判斷重大風險點和風險域,合理配置審計資源,降低審計成本,防范審計風險,提高審計效率。
(作者單位:上海海欣資產(chǎn)管理有限公司)
主要參考文獻:
[1]陳美華.公允價值計量基礎研究.中國財政經(jīng)濟出版社,2006.
[2]徐玉德.公允價值計量理論與實務.商務印書館,2009.
[3]黃世忠.公允價值會計:面向21世紀的計量模式.會計研究,1997.12.
