審計(jì)重要性定義源于會計(jì)的重要性原則。《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號——重要性》第三條界定了重要性的含義,指出“重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯報單獨(dú)或連同其他錯報可能影響財(cái)務(wù)報表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報表作出的經(jīng)濟(jì)決策,則該項(xiàng)錯報是重大的?！币斫膺@一定義,我們就要從以下幾方面進(jìn)行把握:
1、重要性概念必須從會計(jì)報表使用者的角度考慮。這是審計(jì)重要性概念最重要的一個特征。重要性概念是針對會計(jì)報表而言的,會計(jì)報表是為了滿足會計(jì)報表使用者的信息需求而編制的。判斷一項(xiàng)錯報重要與否,應(yīng)視其在會計(jì)報表中的錯報對會計(jì)報表使用者所做決策的影響程度而定。所以,注冊會計(jì)師在進(jìn)行評估判斷重要性時要切記站在會計(jì)報表使用者的角度去判斷。審計(jì)重要性常常表述為一種錯誤的程度,即報表中存在的錯報可能影響會計(jì)報表使用者決策的即為重要,反之就是非重要。
2、審計(jì)重要性含有質(zhì)和量兩方面的界限。重要性是相對于決策而言的,因此注冊會計(jì)師在運(yùn)用重要性原則時,應(yīng)當(dāng)考慮錯報的金額與性質(zhì),也就是說重要性指標(biāo)具有數(shù)量和質(zhì)量兩方面的特征,它們反應(yīng)了信息錯誤的程度。重要性的數(shù)量特征是指注冊會計(jì)師在從事審計(jì)時所能夠容忍的最低數(shù)量界線,即重要性水平;重要性的質(zhì)量特征就是指某項(xiàng)錯報從數(shù)量上看并不重要,但其性質(zhì)是重要的。同時,數(shù)量與質(zhì)量間也存在著密切聯(lián)系,如:某企業(yè)在某一會計(jì)年度中改變了會計(jì)政策而未在財(cái)務(wù)報表中予以披露,則此錯誤無論其對當(dāng)年報表影響金額大小均應(yīng)視為重要的。所以,在具體業(yè)務(wù)中評估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對重要程度需要注冊會計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。
3、重要性在量上是一個相對的概念,其判斷離不開特定的環(huán)境。重要性并非有一個確定不變的金額比率或數(shù)額界限。而且會計(jì)報表的使用者是多方面的,要想選擇一個能為所有的報表使用人共同接受的固定的審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)是不現(xiàn)實(shí)的。由于被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)規(guī)模和業(yè)務(wù)性質(zhì)不同,審計(jì)目的不同,對于相同的審計(jì)項(xiàng)目,其重要性水平往往是不同的。也就是說,對于會計(jì)報表的同一個項(xiàng)目而言,在不同的被審計(jì)對象中其重要性水平是相對的。而不同企業(yè)由于面臨的環(huán)境不同,因而其判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不相同。例如,一定數(shù)額的呆賬,對一家大型企業(yè)來說是無足輕重,但對于一家小型企業(yè)而言則可能是致命的,可能會威脅到其繼續(xù)生存。而對某一特定企業(yè)而言,重要性也會因時間的不同而改變。
4、重要性的判斷是有一定范圍基礎(chǔ)的,即主要是針對財(cái)務(wù)報表層次的。重要性的判斷可以分為兩個層次:一是財(cái)務(wù)報表層次,二是賬戶和交易層次。賬戶層次的重要性水平就是實(shí)質(zhì)性測試的可容忍誤差,是檢查會計(jì)確認(rèn)計(jì)量有無錯誤,要不要調(diào)賬。而注冊會計(jì)師審計(jì)的重要性是站在會計(jì)報表使用者的角度考慮的,所以重要性的判斷主要是針對財(cái)務(wù)報表層次的。
二、重要性的運(yùn)用
在注冊會計(jì)師審計(jì)過程中運(yùn)用重要性原則除了可以提高審計(jì)效率和保證審計(jì)質(zhì)量,更主要的是可以降低審計(jì)風(fēng)險和規(guī)避法律責(zé)任。而重要性的判斷與運(yùn)用貫穿于審計(jì)程序的全過程,在規(guī)劃審計(jì)方案、評價審計(jì)結(jié)果時,都必須結(jié)合重要性概念來考慮財(cái)務(wù)報表總體錯誤的影響。
(一)運(yùn)用重要性原則的一般要求
1、對重要性的評估需要運(yùn)用專業(yè)判斷。從重要性的定義,我們可以看出重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。注冊會計(jì)師在對某一企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時,必須根據(jù)該企業(yè)的環(huán)境,并考慮其他因素,來合理地確定重要性水平。但不同的會計(jì)師得出的結(jié)果可能不一樣,這是因?yàn)椴煌臅?jì)師對影響重要性的因素的判斷存在差異。
2、注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)運(yùn)用重要性原則。一是為了提高審計(jì)效率。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境中,詳細(xì)審計(jì)已經(jīng)不可能,在抽樣審計(jì)的前提下,注冊會計(jì)師為做出抽樣決策,肯定會涉及重要性原則;二是為了保證審計(jì)質(zhì)量。抽樣審計(jì)下,注冊會計(jì)師對未查部分是否正確承擔(dān)一定的風(fēng)險,為保證審計(jì)質(zhì)量,必須對重要性作出恰當(dāng)?shù)呐袛?。所?注冊會計(jì)師在審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍時,在評價審計(jì)結(jié)果時,都需要運(yùn)用重要性原則。
(二)金額與性質(zhì)的考慮
1、數(shù)量特征是以重要性水平來表示的,重要性水平可以分為客觀重要性水平和主觀重要性水平。我們從上面對重要性的定義看,這個重要性是指客觀存在的重要性。但是被審計(jì)單位的會計(jì)報表由于受其資產(chǎn)總額、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)、內(nèi)控情況等各種因素的影響,其客觀存在的重要性水平高低是千差萬別不斷變化的,具有不可確知性?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號——重要性》第五條指出:“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷確定重要性?！弊詴?jì)師對此所做的努力就是正確運(yùn)用自己的專業(yè)判斷,在對被審計(jì)單位充分了解的前提下,對重要性水平進(jìn)行主觀的評估,并使這種主觀評估的重要性水平盡可能地接近客觀存在的重要性水平。當(dāng)評估的重要性水平接近客觀的重要性水平時,審計(jì)風(fēng)險就降低了。財(cái)務(wù)報表層次的重要性水平通常采用固定比率法計(jì)算,可選擇的判斷基礎(chǔ)包括總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、銷售收入、凈利潤等匯總性財(cái)務(wù)數(shù)據(jù),根據(jù)不同的方法計(jì)算出不同報表的重要性水平,注冊會計(jì)師應(yīng)該選擇一個較低的作為整個會計(jì)報表層次的重要性水平,以降低審計(jì)風(fēng)險。
2、注意錯報的性質(zhì)。一般來說,金額大的錯報比金額小的錯報更重要,但在許多情況下,某項(xiàng)錯報從數(shù)量上看并不重要,但從其性質(zhì)方面考慮,卻可能是重要的。如:蓄意錯報比相同金額的筆誤更重要,因?yàn)槠渖婕拔璞谆蜻`法行為;某數(shù)額不大的錯報可能引起履行合同的義務(wù),以及某項(xiàng)原來認(rèn)為不重要的錯報,卻影響到收益變動的趨勢,如某項(xiàng)錯報,使收益由每年遞增1%變?yōu)楸灸晗陆?%,就具有重要性。另外,小金額錯報的累計(jì),可能會對會計(jì)報表產(chǎn)生重大影響,注冊會計(jì)師對此也應(yīng)予以關(guān)注。
(三)兩個層次重要性的考慮
1、會計(jì)報表層次。由于獨(dú)立審計(jì)的目的是對整體會計(jì)報表的合法性、公允性發(fā)表審計(jì)意見,因此注冊會計(jì)師必須對會計(jì)報表層次所能容忍的錯報加以考慮,只有這樣才能最終對會計(jì)報表的合法、公允作出整體性的結(jié)論。
2、賬戶和交易層次。由于會計(jì)報表所提供的信息是由各個賬戶和交易匯總而來,在評價審計(jì)結(jié)果時,還要匯總各賬戶的錯報數(shù),然后將匯總數(shù)與重要性水平進(jìn)行比較來決定審計(jì)意見的類型。所以,注冊會計(jì)師只有通過驗(yàn)證各賬戶和交易情況,才能得出會計(jì)報表合法、公允的整體性結(jié)論。
三、重要性與審計(jì)風(fēng)險、審計(jì)證據(jù)的關(guān)系
1、重要性與審計(jì)風(fēng)險的關(guān)系?！吨袊詴?jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號——重要性》第四條指出:“在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮重要性及其與審計(jì)風(fēng)險的關(guān)系。”同時,在第十一條又指出:“重要性與審計(jì)風(fēng)險之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高,審計(jì)風(fēng)險越低;重要性水平越低,審計(jì)風(fēng)險越高。注冊會計(jì)師在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍時應(yīng)當(dāng)考慮這種反向關(guān)系。”
審計(jì)風(fēng)險是指會計(jì)報表存在重大錯報,而注冊會計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。由于現(xiàn)代審計(jì)大量采用抽樣法,注冊會計(jì)師不可能將所審會計(jì)報表中所有的錯報都查出來,所以審計(jì)風(fēng)險始終存在。審計(jì)風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。前兩者取決于被審單位,所以注冊會計(jì)師只能通過對被審單位的了解來評估;在此基礎(chǔ)上,據(jù)以評估檢查風(fēng)險。如果想盡量使審計(jì)風(fēng)險降至可接受的水平,同時盡可能提高審計(jì)工作的效率,注冊會計(jì)師就必須保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,通過符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試合理考慮重要性與審計(jì)風(fēng)險二者之間的關(guān)系。首先,審計(jì)風(fēng)險的高低往往取決于重要性的判斷。審計(jì)準(zhǔn)則告訴我們,重要性與審計(jì)風(fēng)險之間存在反向關(guān)系,如果注冊會計(jì)師確定的重要性水平較低,則審計(jì)風(fēng)險就會增加,所以就必須通過執(zhí)行有關(guān)審計(jì)程序來降低審計(jì)風(fēng)險。這里,重要性水平指注冊會計(jì)師從會計(jì)報表使用者的角度來判斷的金額的大小,所以注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,合理確定重要性水平;其次,在某種程度上,審計(jì)風(fēng)險水平的高低又反作用于重要性水平。注冊會計(jì)師在對重要性水平進(jìn)行初步判斷時,應(yīng)當(dāng)考慮審計(jì)風(fēng)險這一因素的影響。
2、重要性與審計(jì)證據(jù)之間的關(guān)系。我們知道審計(jì)證據(jù)越多,重要錯報未被發(fā)現(xiàn)的可能性越小,檢查風(fēng)險就越低,審計(jì)風(fēng)險也就越低;反之亦然。所以說,審計(jì)證據(jù)與審計(jì)風(fēng)險成反向關(guān)系。由于審計(jì)證據(jù)與審計(jì)風(fēng)險成反比關(guān)系,而審計(jì)風(fēng)險與審計(jì)重要性也是反比關(guān)系,依此可以推出審計(jì)重要性與審計(jì)證據(jù)成正比關(guān)系。但應(yīng)該指出的是,審計(jì)重要性水平與重要的審計(jì)項(xiàng)目是不同的。一般來說,審計(jì)項(xiàng)目越重要,所需搜集的審計(jì)證據(jù)就越多,但由于審計(jì)重要性是站在會計(jì)報表使用者的角度去考慮錯報的可能性對決策的影響,所以審計(jì)證據(jù)不能決定審計(jì)重要性,即若認(rèn)為審計(jì)證據(jù)的多少決定或影響重要性水平的高低是不正確的。審計(jì)證據(jù)與審計(jì)重要性之間的關(guān)系其實(shí)和審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險的關(guān)系是一樣的,它們也呈反向關(guān)系,也就是說重要性水平越低,審計(jì)風(fēng)險就越大,所需要的審計(jì)證據(jù)就越多。重要性水平越低就意味著可容忍誤差的數(shù)額越小,相對來講,審計(jì)證據(jù)數(shù)量就相應(yīng)增加。反之,審計(jì)證據(jù)數(shù)量就可以相應(yīng)減少。所以說,審計(jì)重要性與審計(jì)證據(jù)之間呈反向關(guān)系,即重要性水平越低,應(yīng)當(dāng)獲取的審計(jì)證據(jù)就越多,這是對重要性評估所做的總體性要求。如:為了合理保證某一賬戶的錯報不超過10,000元所需收集的證據(jù),比為合理保證該賬戶的錯報不超過20,000元所需收集的證據(jù)要多。
綜上所述,注冊會計(jì)師審計(jì)中對重要性的評估和確認(rèn)是一個非常核心的問題。而在審計(jì)實(shí)務(wù)中重要性水平的評估是非常復(fù)雜的,對審計(jì)重要性水平的評估不能偏離其實(shí)際水平,偏高或偏低都是不利的,注冊會計(jì)師應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度,謹(jǐn)慎而合理地確定重要性水平。重要性是審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量的合理統(tǒng)一,也是審計(jì)效益與審計(jì)風(fēng)險的權(quán)衡過程。 因此,要做出合理的重要性判斷就需要了解影響重要性的因素。注冊會計(jì)師只有對被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)、政策選擇及應(yīng)用、被審單位的目標(biāo)和戰(zhàn)略及相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險、被審單位內(nèi)部控制的健全及執(zhí)行情況進(jìn)行深入了解之后,才能對審計(jì)重要性水平做出合理、恰當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷,從而作出正確的審計(jì)結(jié)論。
(作者單位:1.江蘇教育學(xué)院無錫分院;2.無錫高等師范學(xué)校)
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