1 現(xiàn)行高?；〞嬇c事業(yè)會計分別核算的問題分析實行事業(yè)會計與基建會計相分離的會計核算與監(jiān)督模式 ,使基建會計游離于事業(yè)會計之外 ,會產(chǎn)生如下問題。
1. 1 高校會計主體不完整高?；〞嬇c事業(yè)會計分別核算 ,高校這個完整的會計主體就被人為地劃分為兩個會計主體:基建會計和事業(yè)會計。高?；窘ㄔO(shè)項目是核算基本建設(shè)投資的 ,是一個會計主體;高校教育事業(yè)費是核算教學(xué)科研經(jīng)費的 ,是另一個會計主體。兩個會計主體都各自核算自身發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項 ,反映的都只是高校經(jīng)濟(jì)活動的一個方面 ,而整個高校資產(chǎn)兩個會計主體都沒有辦法在各自的財務(wù)體系中全面、 完整、 系統(tǒng)地反映出來[3 ]。
《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》 第四條: “會計核算應(yīng)當(dāng)以事業(yè)單位自身發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為對象 ,記錄和反映事業(yè)單位自身的各項經(jīng)濟(jì)活動” ,作為事業(yè)單位會計組成部分的高校會計也應(yīng)以其自身發(fā)生的各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動為核算和監(jiān)督的對象 ,不僅包括教學(xué)科研、 學(xué)生管理、 后勤服務(wù)等經(jīng)濟(jì)活動 ,也應(yīng)包括為教學(xué)科研活動的正常進(jìn)行而開展的基本建設(shè)活動。
1. 2 高校會計資金核算不規(guī)范
在基建項目全部由上級撥款時 ,事業(yè)會計與基建會計之間相對獨立 ,聯(lián)系不大。但隨著財政管理體制的改革 ,基本建設(shè)資金來源呈多元化(財政拔入、 學(xué)校自籌、 行貸款、 捐贈、 外來投資等)時 ,兩者之間就有了密切聯(lián)系。如:基建撥款不足 ,需要自籌資金彌補(bǔ)時 ,現(xiàn)行制度規(guī)定通過 “結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建” 科目來核算 ,即事業(yè)會計借記 “結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”,貸記 “銀行存款”,未按基本建設(shè)實際成本結(jié)轉(zhuǎn) ,而是待基建項目竣工交付使用時 ,再按建設(shè)項目實際成本移交相關(guān)使用部門。
再如:財政撥付基建款時 ,由財政直接撥給基建部門 ,或先撥給其主管部門 ,再由主管部門下達(dá)給基建部門 ,直接反映在基建賬中 ,不通過事業(yè)帳。 《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》 第十條: “會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù) ,客觀地記錄、 反映各項收支情況和結(jié)果” 。本條規(guī)定了會計核算的真實性原則 ,對于高校來說 ,結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建時未按實際支出核算 ,財政拔給學(xué)校的基建投入 ,不在事業(yè)單位會計賬上反映 ,就違背了這條原則。
1. 3 高校會計報表反映信息不完整
《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》 第四十四條規(guī)定: “會計報表是反映事業(yè)單位財務(wù)收支情況的書面文件 ,包括資產(chǎn)負(fù)債表、 收入支出表、 基建投資表、 附表及會計報表附注和收支情況說明書” 。
這充分說明了基建投資表是高校會計報表的一部分。因為有兩個會計主體 ,兩套賬 ,兩套會計報表 ,兩個會計主體都通過各自的渠道上報 ,信息使用者要想全面、 系統(tǒng)、 完整地了解整個高校的財務(wù)狀況及成果 ,掌握整個高校的資產(chǎn)、 負(fù)債和收支情況 ,就必須把兩個會計主體的兩套會計報表放在一起合并分析
。
1. 4 高校預(yù)算管理缺乏力度
高?；〞嫼怂阌坞x于整個高校事業(yè)會計核算體系之外 ,在高校預(yù)算管理中沒有包括高額的基建資金收支,在預(yù)算支出安排中 ,未能足額反映基建投資所需資金 ,使高校事業(yè)會計賬不能全面反映基本建設(shè)的有關(guān)收支 ,賬面資產(chǎn)小于實際資產(chǎn) ,造成賬實不符的現(xiàn)象 ,也使整個高校的資金收支缺乏統(tǒng)一的籌劃和控制 ,隨意性大 ,資金的流向與控制脫節(jié) ,資金體外循環(huán)嚴(yán)重 ,事前監(jiān)督不嚴(yán) ,事中控制不力 ,事后審計監(jiān)督因受多種因素影響效果不佳 ,既無法反映預(yù)算資金全貌 ,也不利于考核預(yù)算資金的執(zhí)行情況 ,間接地助長了腐敗滋生。
2 高?；〞嬇c事業(yè)會計合并核算的基本思路
2. 1 合并會計主體
高校會計應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一反映整個主體的經(jīng)濟(jì)資源 ,高校基建會計與事業(yè)會計合并核算的中心思路應(yīng)該是解決 “一個高校,兩個主體” 的現(xiàn)象 ,使同一高校教學(xué)科研經(jīng)費和基本建設(shè)投資納入同一個會計主體核算 ,避免一種資金 ,兩種核算;一筆資金 ,兩筆重算等問題。
操作上 ,合并會計科目設(shè)置是高?；〞嬇c事業(yè)會計統(tǒng)一核算的基礎(chǔ) ,它關(guān)系到高?；椖控攧?wù)管理的關(guān)鍵 ,而且也涉及到合并后的會計核算方法與會計報表編制設(shè)計[3 ]。設(shè)置思路是在保持現(xiàn)行事業(yè)會計科目的基礎(chǔ)上 ,綜合考慮目前高校整體財務(wù)的各個方面 ,根據(jù)高校財務(wù)管理的現(xiàn)實要求 ,在事業(yè)會計基礎(chǔ)上增刪有關(guān)核算基本建設(shè)活動的會計科目。
2. 2 引入權(quán)責(zé)發(fā)生制
現(xiàn)行高校會計核算 ,一般都采用收付實現(xiàn)制。在收付實現(xiàn)制下 ,應(yīng)付未付、 應(yīng)收未收的款項均不做收支處理 ,這樣就形成了收支不實 ,據(jù)以計算出來的收支結(jié)余也就不能反映其實際情況。收付實現(xiàn)制不能正確進(jìn)行成本和費用核算,不能準(zhǔn)確提供生均教育成本信息 ,其所提供的會計信息實際上只反映了現(xiàn)金的運動,而不是整個事業(yè)資金的運動 ,不能客觀地反映高校運行成本和運行績效 ,也不能科學(xué)地提供資金運動情況。鑒于收付實現(xiàn)制存在的種種弊端 ,借鑒非營利組織會計經(jīng)驗 ,結(jié)合高校辦學(xué)資金多元化的現(xiàn)實 ,筆者建議高校會計核算逐步引入權(quán)責(zé)發(fā)生制 ,采用修正的收付實現(xiàn)制。對某些特定業(yè)務(wù)采用偏向于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ) ,從過去以預(yù)算收入考核為主向以績效考核為主轉(zhuǎn)變 ,客觀反映資產(chǎn)、 負(fù)債的年度變化 ,有利于高校對資產(chǎn)的持續(xù)經(jīng)營 ,加強(qiáng)負(fù)債管理。
2. 3 適當(dāng)借鑒基金會計核算方式
西方高校會計核算通常采用 “基金會計” 模式 , “基金會計” 是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ) ,將收到的各類資源按照提供者限定的用途分為幾類基金 ,每類基金賬戶各自獨立 ,分別登記收入、 支出、 劃轉(zhuǎn)、 資產(chǎn)和負(fù)債 ,并在會計期末結(jié)出余額。高校 “基金” 會計實際上將一個對外報告的會計主體分成若干個小的 “記賬” 主體 ,無論從會計核算、 資金管理還是對外披露 ,高校會計作為統(tǒng)一會計主體并不被改變。
我國高校傳統(tǒng)上資金絕大部分來源于撥款或?qū)W費,其他途徑籌集的資金比重不大 ,所整個會計核算體系圍繞著財政撥款 ,從某種意義上說 ,我國的核算方法也是 “基金” 制 ,那只是只有一種的財政 “基金” 罷了。高校會計改革還應(yīng)該繼續(xù)發(fā)揚傳統(tǒng)預(yù)算會計?？顚Ｓ盟枷氲膬?yōu)勢 ,合理借鑒西方基金核算思路 ,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算基礎(chǔ)。
2. 4 綜合考慮我國財政管理體制改革的要求隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步深入 ,我國的財政管理體制改革也在逐步深化 ,事業(yè)單位開始逐步實施落實部門預(yù)算、 收支兩條線、 政府采購和國庫集中收付制度、 政府收支分類改革等一系列財政管理體制改革措施。
高校的基建會計與事業(yè)會計合并核算必須要適合這些改革措施的要求 ,這也是財務(wù)人員思考如何合并核算的必然考慮因素。按照部門預(yù)算制度的規(guī)定 ,事業(yè)單位應(yīng)按照大收大支的原則編制部門預(yù)算 ,對所有的收入和支出統(tǒng)一管理;實施國庫集中支付制度 ,事業(yè)單位的預(yù)算內(nèi)外資金需要全部納入國庫集中支付體系;2007 年政府收支分類改革 ,取消了基本建設(shè)支出科目 ,將基本建設(shè)支出并入相應(yīng)的支出功能分類科目。
3 高校基建會計并入事業(yè)會計核算的具體辦法為了與當(dāng)前的財政管理體制改革相適應(yīng) ,全面反映高校的財務(wù)狀況 ,加強(qiáng)高校資金的統(tǒng)籌安排 ,依據(jù)合并核算的基本思路,高校會計應(yīng)取消建設(shè)單位會計賬 ,將基建會計并入事業(yè)會計核算 ,在現(xiàn)行高校事業(yè)會計基礎(chǔ)上,對事業(yè)會計增刪有關(guān)會計科目[3 ]。
在具體操作方法上 ,我國高校會計改革一定要兼顧傳統(tǒng)預(yù)算會計專款專用的原則要求 ,同時借鑒西方基金會計的基本思想,在將高?；〞嫴⑷胧聵I(yè)會計 ,形成高校統(tǒng)一會計主體的同時 ,應(yīng)該保持基建資金和事業(yè)資金各自獨立和專用原則 ,基于此筆者設(shè)計如下具體方案。
a)在原事業(yè)會計資產(chǎn)類科目下 ,增設(shè)一級會計科目 “在建工程”,核算高校進(jìn)行基本建設(shè)(包括新建、 擴(kuò)建和改建)工程等發(fā)生的實際成本 ,包括需要安裝設(shè)備的價值[4 ]。
對于購入不需要安裝的固定資產(chǎn)和購入的無形資產(chǎn)直接記入相應(yīng)科目 ,不在本科目核算。 “在建工程” 科目下設(shè) “建筑安裝工程投資” 、 “設(shè)備投資” 、 “待攤投資” 、 “其他投資” 等二級科目。 “建筑安裝工程投資” 科目再設(shè) “建筑工程” 和 “安裝工程” 兩個三級科目。
“建筑工程” 科目核算高校在基本建設(shè)期間為建造房屋、 建筑物等土建工程所發(fā)生的實際支出 ,本科目垵單項工程進(jìn)行明細(xì)核算。 “安裝工程” 科目核算高校在基本建設(shè)期間進(jìn)行設(shè)備安裝所發(fā)生的人工費、 材料費等。
工程付款(通過財政直接支付或授權(quán)支付)或領(lǐng)用材料時 ,借記本科目 ,貸記 “基建撥款 — 本年基建基金撥款等 — 財政直接撥款” 、 “零余額賬戶用款額度” 、 “原材料” “銀行存款” 等科目 ,工程完工后 ,根據(jù)竣工決算等會計資料及時辦理固定資產(chǎn)入賬手續(xù) ,借記 “固定資產(chǎn)”,貸記 “固定基金” ;同時借記 “基建基金”,貸記 “在建工程” , “在建工程” 科目借方發(fā)生額反映當(dāng)年發(fā)生的基建工程成本 ,年末數(shù)表示尚未完工的工程投入。
b)在凈資產(chǎn)類科目下 ,增設(shè) “基建基金” 科目 ,用來核算高校擁有的擬用于基本建設(shè)活動的資金。
本科目貸方登記專用基本建設(shè)資金的增加數(shù) ,包括財政基建撥款和國家財政部門為學(xué)校撥入的基本建設(shè)?？?、 上級主管部門撥入基建補(bǔ)助款以及按學(xué)?；ㄓ媱澚腥氲幕窘ㄔO(shè)專用款 ,學(xué)校計劃列為基本建設(shè)的專用款從事業(yè)基金轉(zhuǎn)入本科目。工程完工 ,交付相關(guān)使用部門時 ,本科目與在建工程對沖 ,借記本科目 ,貸記 “在建工程2建筑安裝工程投資” 、 “在建工程2設(shè)備投資” 、 “在建工程2待攤投資” 等科目。
c)收入類項目增設(shè) “基本建設(shè)撥款” 等 ,用以核算和監(jiān)督財政撥給高校的基本建設(shè)專項資金。期末轉(zhuǎn)入“基建基金” 。
d)支出類項目刪除 “結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建” 科目。
e)在 “借入款項” 科目下設(shè)置 “長期借款” 和 “短期借款” 兩個二級明細(xì)科目 ,并按貸款銀行進(jìn)行三級明細(xì)核算。
借款的利息支出本著 “誰使用 ,誰負(fù)擔(dān)” 的原則進(jìn)行分?jǐn)?,屬于工程籌建期間的計入工程建設(shè)成本 ,借記 “在建工程2待攤投資”,交付使用后發(fā)生的計入 “事業(yè)支出” 。
本科目貸方余額表示未償還的基建借款。報表設(shè)計上 ,取消基建報表 ,在財務(wù)報表中增設(shè)幾個關(guān)于基建投資情況的表。將原基建報表中的 《資金平衡表》 、 《基建投資表》 、 《借款情況表》 主要內(nèi)容反映在財務(wù)報表的 《資產(chǎn)負(fù)債表》 和 《往來款明細(xì)表》 中;原基建報表中的 《主要指標(biāo)表》 內(nèi)容反映在財務(wù)報表的 《固定資產(chǎn)情況表》 中。在財務(wù)報表中增設(shè) 《基建投資情況表》 和 《待攤投資明細(xì)表》 ,反映在建工程的明細(xì)情況。
4 結(jié) 論
隨著我國預(yù)算管理制度的進(jìn)一步改革 ,高?；〞嫅?yīng)并入事業(yè)會計核算 ,取消原基建會計賬 ,增刪一部分原事業(yè)會計科目 ,規(guī)范會計核算方式 ,從而建立統(tǒng)一的會計主體和統(tǒng)一的高校會計體系。高?；〞嬇c事業(yè)會計合并核算是我國財政管理體制改革的必然要求 ,合并會計核算應(yīng)綜合考慮統(tǒng)一高?；〞嫼褪聵I(yè)會計主體 ,同時也應(yīng)該考慮高?；ㄙY金的?？顚Ｓ迷瓌t ,可以考慮借鑒西方做法 ,引用基金的核算思想 ,必要時應(yīng)該考慮引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的基礎(chǔ)。
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