［關鍵詞］ 資源開發(fā)行業(yè) 會計準則 進程 觀點 啟示
[摘要]隨著資源開發(fā)行業(yè)的日益發(fā)展，針對這一特殊行業(yè)會計準則的制訂在國際上受到越來越多的重視。本文擬通過分析IASB有關資源開發(fā)行業(yè)財務報告標準的研究動態(tài), 并重點探討IASB發(fā)布的首個資源開發(fā)行業(yè)財務報告標準IFSR6，在此基礎上提出我國資源開發(fā)行業(yè)會計規(guī)范的相關政策建議。
我國于2006年2月頒布了《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》，這一準則對于整個石油及天然氣開采行業(yè)的發(fā)展有著積極意義。然而，對于其他資源開發(fā)行業(yè)，目前尚未有相關會計準則予以規(guī)范。本文擬通過分析IASB有關資源開發(fā)行業(yè)財務報告標準的研究動態(tài), 并重點探討IASB發(fā)布的首個資源開發(fā)行業(yè)財務報告標準IFSR6，提出我國資源開發(fā)行業(yè)會計規(guī)范的相關政策建議。
一、 IASB資源開發(fā)行業(yè)財務報告標準制訂計劃與進程
1998年4月，國際會計準則委員會（IASC）指定12名工作人員，組成資源開發(fā)行業(yè)指導委員會，啟動資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)財務報告標準制訂計劃。按照IASC的定義，資源開發(fā)行業(yè)（extractive industries）包括礦產(chǎn)、石油和天然氣企業(yè)（minerals 、oil and gas company）。IASC明確指出，該項計劃僅僅關注資源開發(fā)行業(yè)的上游活動（upstream activities），即開發(fā)（exploration） 和生產(chǎn)(production)，而并不包括下游活動（downstream activities），比如精煉、銷售和運輸。指導委員會的職責在于為資源開發(fā)行業(yè)制訂出財務報告標準，從而納入國際財務報告標準體系（International Financial Reporting Standards, IFRSs）。
經(jīng)過近30個月的研究，2000年11月30日，該計劃邁出了第一步，IASC發(fā)表了一份長達412頁的“問題報告”（issues paper），該報告分為16章，包括專用于資源開發(fā)行業(yè)會計確認、計量、揭示等各個方面的內(nèi)容。2001年IASC改組，改組后的國際會計準則理事會（IASB）繼續(xù)進行相關工作。除了對“問題報告”的反饋意見進行討論外，IASB分別在2003年4月、9月與12月的會議上對該項計劃進行了深入討論并達成某些一致意見。2004年1月，一項征求意見稿ED6 （exposure draft ED6 Exploration for and Evaluation of Mineral Resources）出臺。ED6主要針對勘探與評價階段的會計處理進行規(guī)范。同樣，除了接受反饋意見之外，IASB在2004年6月、7月以及9月的會議上對該項征求意見稿的相關內(nèi)容進行了深入的討論。2004年12月9日，在ED6的基礎上，首部有關資源行業(yè)的財務報告標準“IFRS6——exploration and evaluation of mineral resources”出臺了。該項準則從2006年1月1日起開始生效，主要規(guī)范會計主體在勘探與評價階段的會計處理。
二、IASB的主要成果與基本觀點
在資源開發(fā)行業(yè)財務報告標準問題上，IASB目前主要形成了三項成果：2000年11月發(fā)布的“問題報告”提出了對整個資源開發(fā)行業(yè)財務報告標準的一些基本觀點；2004年1月的發(fā)布的ED6作為一項征求意見稿構成了IFRS6的基礎； 2004年12月發(fā)布的IFRS6是專門針對資源開發(fā)活動中勘探與評價階段的會計規(guī)范。
（一）“問題報告”（Issues Paper）
該報告明確了委員會對整個資源開發(fā)行業(yè)財務報告標準一些最基本的觀點：
1、資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)的最主要財務報表應該建立在歷史成本基礎之上，而非估計儲量價值之上；
2、指導委員會贊成采用一種基于成本的方法，這種方法與傳統(tǒng)的“成果法”（successful efforts accounting）概念較為一致，而不是與其他概念如”完全成本法”(full cost accounting)相一致。
指導委會員建議對在不同階段所發(fā)生的成本進行如下處理：
取得（財產(chǎn)）前的勘探、評價與探測成本 當發(fā)生時計入費用
直接或偶然發(fā)生的財產(chǎn)取得成本 確認為一項資產(chǎn)
取得（財產(chǎn)）后的勘探與評價成本 初始確認為一項資產(chǎn), 直到確定是否發(fā)現(xiàn)了商業(yè)可采儲量為止; 但應對遞延的時間給予一定的限制
開發(fā)成本 確認為一項資產(chǎn)
與單一礦產(chǎn)成本中心相關的建筑成本 資本化為該成本中心成本的一部分
與多于一個礦產(chǎn)成本中心相關的建筑成本 運用IAS16（不動產(chǎn)、廠場與設備）對其進行處理
生產(chǎn)后的勘探和開發(fā)成本 與其他的勘探或開發(fā)成本相同的處理方法
3、成本應該歸集至一個利益或地理單元中，這個歸集區(qū)域應該小于一個利益區(qū)域（如一個油田或一個礦場）；
4、所有委員會成員都贊成對儲量數(shù)量進行披露，對儲量價值的披露則有分歧；
5、對已探明儲量和可能儲量應分別進行披露，在披露探明儲量時，探明已開發(fā)儲量和探明未開發(fā)儲量應分別揭示。
（二）ED6的基本內(nèi)容
在發(fā)布問題報告之后，委員會的工作重心轉向“勘探與評價階段”標準的制訂。ED6正是針對這一階段會計處理的征求意見稿，IFRS6中的主要觀點與ED6中的主要觀點基本一致。在隨后的意見反饋中，大量的意見集中于對減值的處理上。經(jīng)過討論、意見征求、再討論的幾番過程， IASB最后確定了IFRS6的內(nèi)容，并于2004年12月份發(fā)布。
（三）IFRS6的主要規(guī)定
1、適用范圍
IFRS6僅僅適用于勘探與評價支出，也即一個主體在勘探和評價礦產(chǎn)資源（包括礦石、石油、天然氣和其他相類似的不可再生資源）時所發(fā)生的支出。具體包括搜尋礦產(chǎn)資源以及決定開發(fā)這些資源開采技術上的可行性和商業(yè)上的可能性。
2、會計政策與會計政策變更
IFRS6并不要求或禁止任何確認與計量勘探與評價資產(chǎn)的特定會計政策，相反它允許會計主體繼續(xù)運用目前正在運用的會計政策，只要這些政策符合IAS8第10段的要求，也即能確保信息具有相關性與可靠性。在IAS8所規(guī)定的標準之下，會計主體可以變更相關會計政策。
3、確認與計量
（1）確認與計量
勘探與評價資產(chǎn)首次應以歷史成本被確認。會計主體制訂的“哪些支出應被確認為資產(chǎn)”的會計政策應具有一致性，并考慮支出與發(fā)現(xiàn)特定礦產(chǎn)資源的聯(lián)系程度。初始確認后，會計主體對勘探與評價資產(chǎn)使用成本模型或者重估模型進行計量。如果選擇重估模型，認定為有形資產(chǎn)的資產(chǎn)適用IAS16，被認定為無形資產(chǎn)的資產(chǎn)適用IAS38。
（2）減值測試
由于獲取估計勘探與評價資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量所需信息較為困難，IFRS6修正了IAS36關于應該進行減值測試的環(huán)境的規(guī)定。以下兩種情況下應該進行詳盡的減值測試：①當開采一項礦產(chǎn)資源的技術可行性與商業(yè)可信性變得可證實時，該項資產(chǎn)就不再由IFRS6規(guī)范且在財務報表上應被重新分類；②當事實和環(huán)境表明資產(chǎn)的賬面價值可能超過它們的可回收價值。IFRS6列示了四類需要進行減值測試的“事實和環(huán)境”，當所列示的這些情況或相似的情況發(fā)生時，會計主體應該根據(jù)IAS36評估受到減值影響的資產(chǎn)。不過IFRS6關于進行減值評估的程度有很大彈性。獨立會計主體可以將“進行減值評估時如何將勘探與評價資產(chǎn)分配到現(xiàn)金產(chǎn)出單元（cash-generating units, CGUs），或單元組”作為會計政策的一個重要事項來決定。唯一的限制是每一個為此目標被分配進勘探與評價資產(chǎn)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元或單元組不能夠大于按照IAS14（分部報告）所確定的分部。
4、陳述與披露
會計主體根據(jù)勘探和評估資產(chǎn)的本性將其分為有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。應被列為有形資產(chǎn)的如交通工具、鉆探設備；應被列為無形資產(chǎn)的如鉆探權。同時，應該披露確定和解釋在財務報表中確認由勘探與評價礦產(chǎn)資源活動而引發(fā)的金額的信息。
5、生效日期和過渡期規(guī)定
IFRS6的生效日期是2006年1月1日，當然也鼓勵在此之前的運用。除非不可行，會計主體應該進行會計政策追溯調(diào)整。對那些在生效日前首次采用I IFRS6的會計主體，IFRS1（首次采用財務報告標準）進行了一些修正。這些主體不用在其第一次IFRS中提供IFRS6所要求的可比會計期間信息。但這一豁免對那些在生效日后采用IFRSs的主體就不再有效。
三、對我國資源開發(fā)行業(yè)會計準則制訂的啟示
1、制訂統(tǒng)一的資源開發(fā)行業(yè)會計準則
IASB所制訂的是一整套有關資源開發(fā)行業(yè)的標淮，這使得整個資源開發(fā)行業(yè)有一套統(tǒng)一的標準進行規(guī)范。雖然石油天然氣資產(chǎn)和其他礦產(chǎn)儲量資產(chǎn)在風險上存在差異, 但這并不成為將石油天然氣從其他礦種中拿出單獨制定一份會計準則的理由，從長遠的發(fā)展目標上看, 我們應該為資源開發(fā)行業(yè)建立一份統(tǒng)一的會計準則。因為從經(jīng)濟活動的實質(zhì)上來看它們屬于資源開發(fā)的不同種類，應該統(tǒng)一在同一套準則之下，同時在統(tǒng)一的資源開發(fā)行業(yè)會計準則中體現(xiàn)這種區(qū)別。一套統(tǒng)一的資源開發(fā)行業(yè)會計準則可以指導資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)對經(jīng)濟事項進行真實、公允地反映，改變會計處理不統(tǒng)一造成信息不一致的現(xiàn)象；同時為廣大投資者充分了解、評價資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)提供工具，減少投資者與企業(yè)之間的信息不對稱程度，從而為更多的資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)進入資本市場打下基礎。
2、會計準則制訂機構需要對行業(yè)特性進行深入了解
IASB在制訂IFRS6的過程中收錄整理了大量研究文獻，在“問題報告”出臺之后對全球近300家資源開發(fā)企業(yè)進行了意見征尋，在此后的制訂過程中與資源開發(fā)行業(yè)相關機構如英國石油工業(yè)會計委員會（UK’s Oil Industry Accounting Committee, OIAC）、礦產(chǎn)儲量聯(lián)合委員會（Joint Ore Reserves Committee, JORC）、石油工程協(xié)會（The Society of Petroleum Engineers, SPE）、石油與天然氣儲量委員會（Oil and Gas Reserves Committee）等進行了廣泛的合作。
由于資源開發(fā)行業(yè)的經(jīng)營具有強烈的特殊性，專業(yè)領域一般人難以了解。因此，我國在制訂資源開發(fā)行業(yè)會計準則時, 會計準則制訂機構需要與資源開發(fā)行業(yè)的相關機構進行全面合作，對行業(yè)的經(jīng)濟特征進行研究，并對該行業(yè)企業(yè)進行實際調(diào)查與研究，認識經(jīng)濟事項實質(zhì)，同時積極征求行業(yè)相關機構及行業(yè)企業(yè)的意見，發(fā)展相關會計理論。雖然我國目前出臺的石油天然氣會計準則，對制定通用性的資源開發(fā)行業(yè)會計準則具有一定的指導意義，但仍然需要與其他礦產(chǎn)資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)、中介機構、行業(yè)協(xié)會等的廣泛合作與溝通，在通用理論研究方面需要不斷加強。只有充分理解了資源開發(fā)行業(yè)活動的經(jīng)濟實質(zhì)，才能制訂出高質(zhì)量的會計準則。
3、會計準則制訂過程中的利益協(xié)調(diào)
從2000年“問題報告”的出臺到2004年IFRS6頒布，IASB進行了大規(guī)模的意見征求，而且有多次的會議協(xié)調(diào)?！皢栴}報告”出臺之后，當時的IASC也深感其利益影響的廣泛性，親自向全球范圍內(nèi)300多家企業(yè)征求意見，并與相關機構進行溝通，征求意見的時間長達半年之久；對ED6的意見征求過程也持續(xù)了3個月。意見征求的過程也就是利益協(xié)調(diào)的過程。與資源開發(fā)行業(yè)機構的溝通過程也使得IASB在每次會議討論時都會有代表不同利益集團的聲音加入，從而使得這個過程顯得格外的漫長。為了不打亂2005年的“穩(wěn)定平臺（stable platform）”并且允許有更多時間來實現(xiàn)向IFRS的過渡，IASB將IFSR6的生效日期延至2006年，也體現(xiàn)出了利益協(xié)調(diào)的努力。
IASB制訂資源開發(fā)行業(yè)財務報告標準的過程就是一個利益協(xié)調(diào)過程。我國制訂資源開發(fā)行業(yè)會計準則同樣面臨著利益協(xié)調(diào)的艱苦工作。雖然我國目前每次會計準則出臺之前都會有征求意見稿頒布，但每次征求意見只在財政部的網(wǎng)站上發(fā)布，征求意見的時間也較短。準則制訂機構正面向企業(yè)征求意見的活動基本沒有，這就可能導致準則實施之后企業(yè)的利益受到損害。由于資源開發(fā)行業(yè)會計準則是一項全新的準則，且在全球范圍內(nèi)也都存在著不少的爭議，在我國制訂該項準則時傾聽來自企業(yè)的聲音就顯得格外重要。
4、會計準則制訂的階段性問題
礦產(chǎn)資源從開采到最終消費要經(jīng)過礦區(qū)權益取得、勘探、開發(fā)、生產(chǎn)、儲運、煉制、銷售等過程。IFSR6僅僅涉及了勘探與評價階段。然而，IASB的最終計劃并不是僅僅制訂這一個標準，而是要制訂一套針對上游過程的完整標準，IFSR6只是這個標準中的一步。IFSR6提醒我們的準則制訂機構，一套完整標準的出臺并非一日之功，而是需要分階段、分步驟進行，在資源開發(fā)行業(yè)生產(chǎn)的每一個階段都需要有會計處理標準予以規(guī)范。
5、會計處理的銜接問題
IFSR6中有很多與IAS銜接的問題，在銜接方式上我們看到，IASB給予準則運用者較為自由的空間與最能保護他們利益的方式。如在整套標準完成前允許他們不采用IAS8中第11、12段的規(guī)定等等，這些規(guī)定使企業(yè)在運用IFSR6時不用擔心自身因為標準的銜接問題而受到利益損失。我國制訂會計準則時也應該充分考慮到各種準則、規(guī)則之間的銜接，在準則的規(guī)定上留出較大的空間，避免頻繁的變動給企業(yè)的運用帶來不便。
5、會計政策與計量屬性
IFRS6的制訂者們很大程度地尊重了企業(yè)目前的選擇，在會計處理方面并未要求短期內(nèi)完全統(tǒng)一。IFSR6的一個重要特征是它并不要求或禁止任何確認與計量勘探與評價資產(chǎn)的特定會計政策，只要這些政策符合IAS8第10段的要求，就允許會計主體繼續(xù)運用。這一規(guī)定使得企業(yè)的會計處理在保持可比性的同時也存在一定的自由度，從而可以更好地體現(xiàn)出各個企業(yè)不同的經(jīng)濟活動的實質(zhì)。我國長期以來缺乏相應的會計準則與規(guī)則，各類資源開發(fā)企業(yè)的會計實務處理十分多樣。我國未來出臺的資源開發(fā)行業(yè)會計準則，也應該留有一定的自由空間，使企業(yè)可以良好地將自身實務與會計準則相銜接，而不必然規(guī)定統(tǒng)一的會計處理方法。
無論是IASC 在 “問題報告”，還是IASB在最終發(fā)布的IFSR6中，都強調(diào)資源開發(fā)行業(yè)企業(yè)的主要財務報表應以歷史成本為基礎。雖然減值、以估計的儲量價值為補充信息等也表明歷史成本基礎的計量模式在滿足使用者會計信息需要方面有所缺失,但IASB仍然選擇了這種傳統(tǒng)的計量模式。我國已發(fā)布的石油天然氣會計準則實際上也是采用歷史成本法進行處理。我們認為，資源開發(fā)行業(yè)的會計計量屬性問題，應該充分考慮準則制訂當時的整體經(jīng)濟環(huán)境與會計理論現(xiàn)狀，探求最適應于我國國情的會計計量屬性。如果其時的整體經(jīng)濟環(huán)境與會計理論均已成熟，可以適用于公允價值，那么公允價值作為計量屬性應該可以更好地反映經(jīng)濟實質(zhì)。但如果條件尚未成熟，則應該借鑒IASB的做法，以歷史成本為主要計量屬性，同時輔助以補充信息。
參考資料：
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7、 IASB.2004. exposure draft ED6: Exploration for and Evaluation of Mineral Resources
8、 IASB.2004. IFRS6:Exploration and Evaluation of Mineral Resources
作者：尹蘅 孔維成 文章來源：廣東商學院會計學院
