變動成本法是指在計算產(chǎn)品成本時，以成本性態(tài)分析為前提，將所有成本區(qū)分為變動成本和固定成本。其中生產(chǎn)成本中的變動成本計入產(chǎn)品成本；生產(chǎn)成本中的固定成本全部計入當期損益；全部非生產(chǎn)成本也全部轉化成費用。變動成本法認為：產(chǎn)品成本應該是由隨著產(chǎn)量密切相關的變動成本構成，在實現(xiàn)銷售時更加符合“收入與費用配比”原則。固定性制造費用是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營條件，它們在一定時間內是不變的，與實際產(chǎn)量并沒有直接聯(lián)系。在性質上類似于期間費用，不應作為期末存貨的一部分逐步遞延到后續(xù)期間，而應在發(fā)生時全額轉化成費用。
一、變動成本法與完全成本法的比較研究
變動成本法下，產(chǎn)品成本只包含變動成本，因而期末的產(chǎn)品和在產(chǎn)品成本要低于完全成本法下的產(chǎn)品成本，其差額便是經(jīng)分攤之后的固定性制造費用。由于存貨計價的差異和對固定制造費用的處理不同，必然會導致二者在盈虧上的計算。變動成本法更強調某一產(chǎn)品對企業(yè)的邊際貢獻，邊際貢獻的計算公式為：邊際貢獻=銷售收入-銷售成本（只含變動生產(chǎn)成本）。邊際貢獻首先要彌補固定成本（含期間費用和固定制造費用），彌補完之后才構成利潤。通常情況下，二者在利潤的計算上會產(chǎn)生差異，只有當所有當期生產(chǎn)的產(chǎn)品全部實現(xiàn)銷售時，這種差異從總體上來才會消失。
下面結合實例探討一下變動成本法較完全成本法的合理性。
某一企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品，單位售價為10元，單位變動成本為4元，固定生產(chǎn)成本為15000元/年，銷售及管理費用均為4000元/年。第一年、第二年產(chǎn)量分別為5000件和3000件，銷售量分別為3000件和5000件。
（一）完全成本法下
第一年單位產(chǎn)品成本=單位變動成本+固定制造成本/產(chǎn)量=4+15000/5000=7，期末存貨2000件，期末存貨成本2000*7=14000；銷售收入3000*10=30000，銷售成本3000*7=21000；毛利30000-21000=9000；再扣除管理和銷售費用4000，得到稅前利潤為5000。同理，第二年單位成本為9，期初存貨2000件，期末存貨0；銷售收入50000，銷售成本2000*7+3000*9=41000；毛利9000，扣除管理和銷售費用后得到稅前利潤5000。
我們發(fā)現(xiàn)：第二年盡管銷售量增加了2000件，但與第一年的利潤居然相同。這個結果最不能讓銷售人員所理解。按照完全成本法確定的利潤，不僅受銷量和成本的影響，更容易受到產(chǎn)量的影響。產(chǎn)量多的年份，由于期末存貨分攤了更多的固定制造費用，計入銷售成本的相對就減少了。在本例中，第一年發(fā)生的固定制造費用中有（15000/5000*2000）6000計入到了期末存貨中，而隨著銷售的實現(xiàn)轉入費用的只有（15000/5000*3000）9000；而在第二年中，銷售收入需要彌補的不僅含有當期的全部固定制造費用（因為當期生產(chǎn)的產(chǎn)品已全部實現(xiàn)銷售）還包含上期期末存貨承擔的固定制造費用，這樣造成利潤偏低而不能真實地反映銷售業(yè)績。而且容易導致生產(chǎn)部門增加產(chǎn)量，使之超出了銷售需求量，造成產(chǎn)品和資金的積壓。
（二）變動成本法下
第一年期末存貨成本2000*4=8000，銷售收入30000，銷售成本12000；邊際貢獻30000-12000=18000；扣除固定制造費用和管理銷售費用后得到稅前利潤18000-15000-4000=-1000。同理，第二年期初存貨成本8000，期末存貨0；銷售收入50000，銷售成本20000；邊際貢獻30000；扣除固定制造費用和管理銷售費用后得到稅前利潤11000。
這樣就不難看出：由變動成本法計算出的利潤相對合理，銷售量大的年份利潤也大，對銷售部門進行業(yè)績考核時，其數(shù)據(jù)更有說服力，也能更好地激發(fā)銷售人員努力擴大銷售市場的積極性，同時也有效避免了生產(chǎn)部門盲目擴大生產(chǎn)的行為，根據(jù)預計銷售量合理安排生產(chǎn)計劃。
再舉例說明一下變動成本法所強調的“邊際貢獻”概念在決策中的作用。
某企業(yè)生產(chǎn)的乙產(chǎn)品由于近年來競爭加大、原材料價格上升，使得此產(chǎn)品頻頻“虧損”，面臨著被停產(chǎn)的危機。乙產(chǎn)品單價10元，變動單位成本9元，每年固定制造費用（假設均為機器和廠房折舊10000元），年產(chǎn)量和銷售量均為5000件。若以利潤作為是否停產(chǎn)乙產(chǎn)品的依據(jù)，兩種方法下都是“虧損”的（10*5000-9*5000-10000=-5000），那事實上這個決策是否正確呢？若以邊際貢獻作為決策依據(jù)，邊際貢獻=10*5000-9*5000=5000，是不應該停產(chǎn)乙產(chǎn)品的。因為乙產(chǎn)品至少可以彌補5000；若停產(chǎn)乙產(chǎn)品，全部固定制造費用均不能得到補償，是真正的“虧損”（-10000）。因此，若不能開發(fā)出更好的產(chǎn)品或轉移生產(chǎn)能力，只要變動成本小于單位售價，企業(yè)還是應該繼續(xù)生產(chǎn)此類產(chǎn)品。
二、變動成本法的應用局限性
通過上述幾個例子，不難看出變動成本法克服了完全成本法的一些不足。然而，在應用方面變動成本法也有一定的局限性：
第一，變動成本法的存貨成本不符合會計準則。按照會計準則，無論是變動制造費用還是固定制造費用，凡是發(fā)生在制造過程中的合理耗費均應計入產(chǎn)品成本。變動成本法下的存貨只含變動制造費用，實際上低估了資產(chǎn)。
第二，會影響有關方面及時獲得收益。將當期全部的固定制造費用計入當期損益，這相當于將未實現(xiàn)銷售的期末存貨中應承擔的固定制造費用提前費用化，會造成前期利潤較低。這會延遲所得稅和股東分紅。
第三，如何正確劃分變動制造費用和固定制造費用成為使用變動成本法的關鍵和難點所在。變動成本法的應用前提是成本性態(tài)分析。成本性態(tài)是指成本總額與產(chǎn)量之間的依存關系。成本按其形態(tài)除了分為變動成本和固定成本之外，還有混合成本。隨著企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)流程、工藝的復雜化，間接制造費用所占的比重越來越大，而成本核算的關鍵不僅要區(qū)分某項成本是變動還是固定成本，還要準確地將間接制造費用按一定標準分配到具體的產(chǎn)品里，但有些成本費用卻不能僅僅以產(chǎn)品數(shù)量或工時作為分配依據(jù)，這更加大了企業(yè)區(qū)分不同成本的劃起來分和核算負擔。有條件的企業(yè)可以考慮將變動成本法與作業(yè)成本法結合使用，將生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為若干的作業(yè)，以提高劃分固定或間接制造費用的準確性。
第四，變動成本法不能滿足長期決策的需要。成本的變動與否是針對某一期間而言的，從遠期來看，所有成本都是可變的。所以，在進行長期決策時，不能將變動成本法作為主要參考依據(jù)，要綜合考慮長期資本預算等因素。
三、變動成本法下的期末調整
會計準則中對存貨成本的定義有其合理性，但不利于企業(yè)的日常經(jīng)營決策。采用變動成本法進行核算的企業(yè)在編制財務報表時，應將其調整為完全成本法下的存貨成本和銷售成本。企業(yè)可設置“固定制造費用”科目，下設“產(chǎn)成品”和“在產(chǎn)品”兩個二級科目。發(fā)生固定制造費用時，借記“固定制造費用—在產(chǎn)品”進行費用的歸集；期末按一定方法將固定制造費用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品進行分配，將應由產(chǎn)成品負擔的部分從“在產(chǎn)品”轉到“產(chǎn)成品”的借方；同時，將應由本期銷售的存貨應承擔的固定制造費用從“產(chǎn)成品”轉到“銷售成本”當中，這樣固定制造費用的期末余額就是在產(chǎn)品和產(chǎn)成品應承擔的固定制造費用了。
四、結論
通過比較分析，變動成本法與完全成本法都有其一定的合理性和局限性。本文認為，內部管理完善的企業(yè)在正確劃分成本性態(tài)上具有優(yōu)勢，在日常核算中應考慮采用變動成本法以進行正確的短期經(jīng)營決策，期末再進行調整使之符合對外報告的需要。
參考文獻：
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