在該框架下，審計(jì)信息生成過(guò)程有以下幾個(gè)特點(diǎn)：第一，審計(jì)行為過(guò)程拋棄了審計(jì)三方關(guān)系。受托責(zé)任關(guān)系僅作為審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的背景，引發(fā)審計(jì)需求。在審計(jì)活動(dòng)階段，受托方和委托方“消失了”，審計(jì)活動(dòng)被認(rèn)為是審計(jì)師單方面的行為過(guò)程，其分析自然也就沒(méi)有涉及審計(jì)信息需求方的特性及其對(duì)審計(jì)行為過(guò)程的影響。第二，審計(jì)師的特性是單一的。審計(jì)師被簡(jiǎn)單定位為承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的中介，其審計(jì)活動(dòng)僅是一種社會(huì)義務(wù)，排除了自利動(dòng)機(jī)。第三，審計(jì)行為是在職業(yè)道德等規(guī)范約束下的純粹專業(yè)行為，審計(jì)過(guò)程是在專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等規(guī)范約束下的純粹技術(shù)過(guò)程。與上述特點(diǎn)相應(yīng)，審計(jì)信息的治理主要立足于審計(jì)師的角度，即致力于構(gòu)建確保審計(jì)師社會(huì)責(zé)任的信息治理制度。
主要表現(xiàn)在：建立職業(yè)道德約束規(guī)范，使審計(jì)師保持獨(dú)立、客觀和公正的專業(yè)操守；建立審計(jì)準(zhǔn)則等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，將審計(jì)行為限定和引導(dǎo)為專業(yè)行為；制定法律法規(guī)，對(duì)審計(jì)師偏離專業(yè)操守和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的行為進(jìn)行預(yù)防和制裁。當(dāng)出現(xiàn)信息虛假時(shí)，主要也是從上述方面尋找原因和新的治理措施，比如，或者歸結(jié)為審計(jì)師職業(yè)道德淪喪，致力于誠(chéng)信建設(shè)和改進(jìn)事務(wù)所的組織制度，或者歸結(jié)為專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)缺陷，要求改進(jìn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，或者歸結(jié)為法律法規(guī)不苛嚴(yán)，要求對(duì)審計(jì)師嚴(yán)刑峻法。筆者認(rèn)為，現(xiàn)行觀點(diǎn)有兩個(gè)明顯缺陷：一是忽略審計(jì)信息供需雙方特性的分析，對(duì)審計(jì)行為過(guò)程的認(rèn)識(shí)并不符合現(xiàn)實(shí)，更不能解釋現(xiàn)實(shí)；二是將審計(jì)信息失真完全歸結(jié)于審計(jì)師，也與事實(shí)不符，不利于審計(jì)信息的全方位治理。因此，有必要將供需特性納入分析體系，對(duì)現(xiàn)有認(rèn)識(shí)框架進(jìn)行修正（一）審計(jì)供需方特性與審計(jì)活動(dòng)審計(jì)是審計(jì)師與審計(jì)信息需求方之間的契約交易。為了保障自身利益，契約各方都會(huì)關(guān)注或影響契約對(duì)方在契約下的活動(dòng)過(guò)程。因此，審計(jì)也可以說(shuō)是包括供需方在內(nèi)的各種因素共同影響或支配下的活動(dòng)。
概括起來(lái)，審計(jì)活動(dòng)過(guò)程受三個(gè)重要因素的影響：
1．審計(jì)師自身特性影響。從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，審計(jì)師具有雙重特性。一方面其承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，滿足社會(huì)對(duì)公允審計(jì)信息的需求，這是其存在的社會(huì)價(jià)值，另一方面，其具有盈利或其他利益需求。審計(jì)師的行為過(guò)程既可能受前一特性主導(dǎo)，也可能受后一特性主導(dǎo)，還可能是兩種特性的交織。因此，其審計(jì)行為既可與其承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任一致，也可存在不同程度的背離。
2．需求方特性影響。隨著受托責(zé)任關(guān)系的發(fā)展演變，審計(jì)信息的需求方越來(lái)越廣泛，各方的需求特性也呈現(xiàn)出多樣性。根據(jù)對(duì)審計(jì)信息的需求差異，筆者認(rèn)為可以將這些需求方分為兩類：（1）公允審計(jì)信息需求者。他們希望審計(jì)信息反映會(huì)計(jì)系統(tǒng)的實(shí)際狀況，不偏向相關(guān)利益的任何一方。（2）背離公允信息的自利信息需求者。他們希望審計(jì)師提供有利于自己而誤導(dǎo)其他需求方的自利信息。需要指出的是，我們并不認(rèn)為受托責(zé)任關(guān)系的委托方一定屬于前一類，受托方一定屬于后一類。事實(shí)上，任何信息需求者都可能屬于前一類，也可能屬于后一類，依其自身利益而定。
3．社會(huì)規(guī)范或行業(yè)規(guī)范影響。社會(huì)規(guī)范或行業(yè)規(guī)范是政府或群體組織基于全社會(huì)或全行業(yè)大多數(shù)人的利益所制定或形成的行為準(zhǔn)則，其約束社會(huì)或行業(yè)內(nèi)的所有個(gè)體。審計(jì)活動(dòng)主要受職業(yè)道德約束、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)約束和法律法規(guī)約束。審計(jì)師違背這些規(guī)范，可能受到政府或輿論的相關(guān)懲罰。以上三個(gè)因素融合在一起，構(gòu)成審計(jì)活動(dòng)的前提，又作用于具體的審計(jì)過(guò)程。由此，如果不綜合多種因素加以考慮，我們對(duì)審計(jì)信息的生成及治理也就會(huì)有不同的認(rèn)識(shí)。（二）審計(jì)信息生成過(guò)程1．審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中使用的風(fēng)險(xiǎn)概念并不是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而是經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。所謂經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)經(jīng)營(yíng)失敗的可能性。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更為寬泛，主要包括專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)。專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)質(zhì)量達(dá)不到專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求而招致?lián)p失的可能性，包括監(jiān)管部門(mén)處罰、道德譴責(zé)和經(jīng)濟(jì)賠償?shù)?，其中重點(diǎn)是審計(jì)意見(jiàn)不適當(dāng)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)受兩個(gè)因素影響：（1）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)師未能按專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施審計(jì)程序，或者發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)，或者兩者兼有的可能性。既可能系因?qū)徲?jì)師主觀故意--比如故意發(fā)表不適當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)或故意縮減審計(jì)程序，也可能系因?qū)徲?jì)師未意識(shí)到的原因。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括前述固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)三個(gè)因素（。2）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的暴露概率，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因監(jiān)管部門(mén)檢查或企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗而暴露的可能性。市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)服務(wù)未能滿足審計(jì)需求致使市場(chǎng)丟失而招致?lián)p失的可能性，包括審計(jì)意見(jiàn)未能滿足某類審計(jì)需求引起的市場(chǎng)丟失，審計(jì)服務(wù)遞送過(guò)程的質(zhì)量不佳--比如服務(wù)態(tài)度不好，缺少增值服務(wù)等原因--引起的市場(chǎng)丟失。審計(jì)師可使用如下風(fēng)險(xiǎn)模型：（1）經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)=專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)+市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)；（2）專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)×暴露概率；（3）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。很明顯，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)模型嵌入了審計(jì)師特性、需求方特性和規(guī)范約束等綜合因素，會(huì)更加全面和現(xiàn)實(shí)。
2．對(duì)特定審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)師并非預(yù)先確定一個(gè)可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平并根據(jù)該風(fēng)險(xiǎn)水平制定審計(jì)程序計(jì)劃，恰恰相反，審計(jì)師先有多種審計(jì)實(shí)施方案，不同方案包括不同的審計(jì)程序計(jì)劃。審計(jì)師評(píng)估并比較各種審計(jì)方案下的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)水平，并將各方案中的最低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)水平與審計(jì)師的可接受經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)水平比較。如果該最低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)水平大于審計(jì)師的可接受經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)水平，審計(jì)師選擇放棄該審計(jì)項(xiàng)目；反之，審計(jì)師接受審計(jì)約定并擇定經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)水平最低的方案為審計(jì)實(shí)施方案。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師不斷根據(jù)新情況、新發(fā)現(xiàn)，重新評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)水平，修正審計(jì)方案。3．審計(jì)過(guò)程或?qū)徲?jì)結(jié)果不僅是專業(yè)過(guò)程或?qū)I(yè)結(jié)果，而是經(jīng)營(yíng)過(guò)程或經(jīng)營(yíng)結(jié)果。因此，審計(jì)過(guò)程未必遵循“審計(jì)程序、方法和審計(jì)技術(shù)→審計(jì)證據(jù)→審計(jì)意見(jiàn)”的邏輯順序。一方面，如果經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)水平可以容忍并且在各種方案中最低，審計(jì)師可能選擇實(shí)施“零程序”或“零證據(jù)”的審計(jì)方案。另一方面，在審計(jì)最后階段，審計(jì)師在重新評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)并修正審計(jì)方案時(shí)，還可能出現(xiàn)“審計(jì)意見(jiàn)→審計(jì)證據(jù)”的逆向過(guò)程。
（三）審計(jì)信息的可能結(jié)果在供需特性納入分析后，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)審計(jì)師并非旨在提供公允審計(jì)信息。在不同的供需特性下，審計(jì)信息可能有不同結(jié)果。下面我們簡(jiǎn)略分析在四種極端供需特性下審計(jì)信息的可能狀況。假設(shè)審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師或者由完全社會(huì)責(zé)任特性主導(dǎo)，或者由完全盈利特性主導(dǎo);在需求方，或者由完全公允信息需求方對(duì)審計(jì)發(fā)揮主導(dǎo)影響，或者由完全自利信息需求方對(duì)審計(jì)發(fā)揮主導(dǎo)影響。根據(jù)該矩陣，供需對(duì)審計(jì)過(guò)程的影響：（1）如果分別由完全社會(huì)責(zé)任特性和完全公允信息需求方主導(dǎo)，則供需目標(biāo)一致，生產(chǎn)公允信息的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較小，可能性增加，信息失真主要是不可避免的技術(shù)原因；（2）如果分別由完全社會(huì)責(zé)任特性和完全自利信息需求方主導(dǎo)，由于審計(jì)師重視社會(huì)責(zé)任所涉及的法律懲戒和道德譴責(zé)，漠視來(lái)自需求方的利益壓力，因此公允審計(jì)信息可能性較大，信息失真也主要是不可避免的技術(shù)原因；（3）如果分別由完全盈利特性和完全公允信息需求方主導(dǎo)，審計(jì)師可以將追求盈利與提供公允信息結(jié)合起來(lái)，公允審計(jì)信息生產(chǎn)具有可能，但其可能性弱于（1）和（2），因?yàn)檫@種情況下不僅可能出現(xiàn)不可避免的技術(shù)性信息失真，還可能出現(xiàn)審計(jì)師基于盈利需求，降低成本而人為減省審計(jì)程序造成的信息失真；（4）如果分別由完全盈利特性和完全自利信息需求方主導(dǎo)，由于審計(jì)師的盈利目標(biāo)要實(shí)現(xiàn)，需要迎合自利信息需求方，因此虛假審計(jì)信息具有很大可能性?，F(xiàn)實(shí)狀況并非上述任何極端狀態(tài)。審計(jì)師既不是完全社會(huì)責(zé)任特性主導(dǎo)，也不是完全盈利特性主導(dǎo)，而是兩種極端狀況之間的一種狀態(tài)。需求方對(duì)審計(jì)過(guò)程的影響，可能既不是由完全公允信息需求方主導(dǎo)，也可能不是由背離公允信息的完全自利信息需求方主導(dǎo)，而可能是這兩種情況之間的某種中間狀態(tài)。因此，實(shí)際情況下的審計(jì)信息真實(shí)或失真的程度就具有更多可能性。另外，我們對(duì)該矩陣的分析是立足于具體審計(jì)項(xiàng)目而言的，事實(shí)上，這種模式同樣適用于整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)。
（四）審計(jì)信息治理在修正后的認(rèn)識(shí)框架下，審計(jì)信息治理觀念和途徑也就有了新的變化：1．從上述分析可知，在整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)中，審計(jì)信息失真必然存在。只是在不同制度安排下，信息失真程度不同，信息失真的暴露程度不同而已。因此，審計(jì)信息治理是永久性的動(dòng)態(tài)工程，不可能“一勞永逸”。2．審計(jì)信息治理需要從審計(jì)信息供給和需求兩個(gè)途徑著眼。從審計(jì)信息矩陣可知，審計(jì)師的社會(huì)責(zé)任特性越突出，審計(jì)信息失真的可能性越小。因此，從供給方面看，基本的治理思路是強(qiáng)化審計(jì)師的社會(huì)責(zé)任。具體的措施主要包括革新審計(jì)師事務(wù)所的組織制度，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)師的職業(yè)道德約束、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)約束和法律法規(guī)約束。這正是我們目前正在努力的方向。同時(shí)，從審計(jì)信息矩陣也可發(fā)現(xiàn)，公允信息需求方對(duì)審計(jì)過(guò)程的影響越大，信息失真的可能性也越小。
因此，從需求方面看，基本的治理思路是改變兩類需求方在審計(jì)影響方面的力量對(duì)比，強(qiáng)化公允信息需求方對(duì)審計(jì)的影響。具體措施主要是革新企業(yè)制度，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)信息需求方的道德約束、能力約束和法律法規(guī)約束。從需求角度治理審計(jì)信息，目前尚未引起足夠重視。在供需分析模式下，信息的治理講求供需兩方面相關(guān)治理措施的協(xié)調(diào)配合，偏廢某一方面，都很難達(dá)到滿意治理效果。這一點(diǎn)對(duì)我國(guó)當(dāng)前審計(jì)信息的治理尤其重要。結(jié)論審計(jì)從來(lái)就不是審計(jì)師獨(dú)立主宰的純專業(yè)活動(dòng)。從審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展到每一次具體的審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)行為都貫穿了審計(jì)信息供需雙方的意志。在供需特性豐富多彩的審計(jì)市場(chǎng)，審計(jì)可能生產(chǎn)真實(shí)信息，也可能生產(chǎn)虛假信息。信息治理的途徑需要從供需平衡中去尋找。然而，審計(jì)信息的供需在現(xiàn)實(shí)中很難找到絕對(duì)的靜態(tài)平衡。因此，實(shí)現(xiàn)公允信息的欲求，供需雙方都需要在動(dòng)態(tài)中努力尋求專業(yè)增進(jìn)、道德培育、制度完善。
