目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)有關(guān)計提壞帳準(zhǔn)備的相關(guān)法律規(guī)定如下：
A：國稅發(fā)【2000】84號《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（以下簡稱《扣除辦法的通知》）第四十六條：經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。年末應(yīng)收賬款包括應(yīng)收票據(jù)的金額。
《扣除辦法的通知》第四十八條：納稅人發(fā)生非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準(zhǔn)備金。關(guān)聯(lián)方之間往來賬款也不得確認(rèn)為壞賬。
B：國稅發(fā)【2003】45號《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》第八條：關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的提取范圍《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］84號）第四十六條規(guī)定，企業(yè)可提取5‰的壞賬準(zhǔn)備金在稅前扣除。為簡化起見，允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行。
C：《國務(wù)院令第362號中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》第五十一條： 稅收征管法第三十六條所稱關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；（二）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。
D：《企業(yè)會計制度》第五十三條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收款項的可收回性，并預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失。對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法由企業(yè)自行確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案，并備置于企業(yè)所在地。壞賬準(zhǔn)備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以說明。
在確定壞賬準(zhǔn)備的計提比例時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務(wù)單位的實際財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息予以合理估計。除有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能夠收回或收回的可能性不大外(如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及3年以上的應(yīng)收款項)，下列各種情況不能全額計提壞賬準(zhǔn)備：
(一)當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收款項；
(二)計劃對應(yīng)收款項進(jìn)行重組；
(三)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項；
(四)其他已逾期，但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項。
企業(yè)的預(yù)付賬款，如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備。
思考一：
國稅發(fā)【2003】45號中“允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行”是否可以推翻國稅發(fā)【2000】84號第四十八條“納稅人發(fā)生非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準(zhǔn)備金?！钡囊?guī)定？
思考二：
若能推翻國稅發(fā)【2000】84號第四十八條上述之規(guī)定，則按照《企業(yè)會計制度》第五十三條的規(guī)定，企業(yè)可以自行確定計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法，只需向有關(guān)各方（包括稅務(wù)機(jī)關(guān)）備案，也可以變更（只需在會計報表附注中說明）。這樣稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定稅前壞帳準(zhǔn)備扣除金額時，只能按照企業(yè)自行制定的壞賬準(zhǔn)備計提范圍確定，甚至企業(yè)改變了壞賬準(zhǔn)備計提范圍，稅務(wù)機(jī)關(guān)也只能以此為準(zhǔn)，個別企業(yè)便可以通過虛列或長期掛賬“其他應(yīng)收款”、重分類時不設(shè)“預(yù)付賬款”直接將預(yù)付賬款計入“應(yīng)收賬款”來加大壞賬準(zhǔn)備的計提基數(shù)。
在這樣的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審查企業(yè)的所得稅清算情況時就要對壞賬準(zhǔn)備計提基數(shù)特別是“其他應(yīng)收款”一一進(jìn)行審查，剔除虛列部分。這樣做：一是加大了稅收檢查的成本；二是受到客觀條件的限制無法查清。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)放棄對壞賬準(zhǔn)備計提基數(shù)的審查，則無法體現(xiàn)稅法的公平原則。
思考三：
若不能推翻國稅發(fā)【2000】84號第四十八條上述之規(guī)定，即“納稅人發(fā)生非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準(zhǔn)備金”。那么會產(chǎn)生以下幾個問題：
1、企業(yè)的“其他應(yīng)收款”記載的內(nèi)容一般都是非購銷活動，按照上述規(guī)定，不能計提壞賬準(zhǔn)備，這樣國稅發(fā)【2003】45號中“允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定執(zhí)行”便失去了意義。
2、“非購銷活動”如何理解？按照國稅發(fā)【2000】84號文件理解，購銷活動是納稅人銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)，那么“商品、產(chǎn)品或勞務(wù)”又如何界定？該文件沒有規(guī)定，我們只能參照增值稅法和營業(yè)稅法中的相關(guān)規(guī)定來理解，比如根據(jù)增值稅法的規(guī)定，納稅人向購買方收取的違約金、代收款項、代墊款項等應(yīng)并入銷售額征收增值稅，那么這些項目算不算購銷活動？再比如企業(yè)將資金提供給他人使用，按照營業(yè)稅法的規(guī)定，屬于營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)該征收營業(yè)稅，那么由此產(chǎn)生的“其他應(yīng)收款”算不算因購銷活動產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)？
3、“關(guān)聯(lián)企業(yè)”如何認(rèn)定？《稅收征收管理法實施細(xì)則》第五十一條的規(guī)定非常模糊，比如第二條“直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制”，那么由一個主管部門控制的多個國有企業(yè)算不算關(guān)聯(lián)企業(yè)？至于第三條“在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系”則根本不具有操作性。實際操作中只能從投資的法律關(guān)系方面去界定關(guān)聯(lián)關(guān)系，也就是稅務(wù)人員只能從“實收資本”和“長期股權(quán)投資”明細(xì)賬中去找關(guān)聯(lián)企業(yè)，而這樣顯然與當(dāng)初規(guī)定“關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款，不得提取壞賬準(zhǔn)備金”的初衷不符。
作者：孟洲林 文章來源：寶雞眾信會計師事務(wù)所
