一、 審計環(huán)境與審計判斷及審計風(fēng)險的關(guān)系
審計環(huán)境是對審計有影響的一切因素的總和。在理論上,審計環(huán)境有內(nèi)環(huán)境(審計人員的價值觀念、 專業(yè)素質(zhì)、 事務(wù)所的管理水平等固有因素形成的環(huán)境)與外環(huán)境(社會、 政治、 經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境)之分,對審計系統(tǒng)(審計目標(biāo)、 審計程序、 審計方法等)產(chǎn)生重大的影響。注冊會計師的審計活動總是在特定的時空條件下的審計環(huán)境中進(jìn)行的,其所處的審計環(huán)境直接影響審計活動和最終的判斷,進(jìn)而影響到自身的審計風(fēng)險。在存在舞弊的環(huán)境下,被審計企業(yè)管理層由于工作環(huán)境壓力大,而社會缺乏誠實的品質(zhì)、 上市公司監(jiān)管層監(jiān)管不及時,且伴有諸多舞弊機(jī)會時,其會計報表就存在發(fā)生舞弊行為的可能性;而由于企業(yè)管理當(dāng)局往往是串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上,注冊會計師很容易受到蒙蔽和欺騙,也就容易造成不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的會計報表重大錯報的審計風(fēng)險。據(jù)審計署的公告披露:2004 年 5 月至 9 月,審計署組織對 16 家具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了檢查,重點延伸檢查了30 家上市公司,檢查發(fā)現(xiàn),有14 家會計師事務(wù)所的37 名注冊會計師出具的19 份審計報告存在失實或疏漏。而在這之前的兩個月,財政部例行的會計信息質(zhì)量檢查公告(第十一號)中,包括 “國際四大” 之一的普華永道在內(nèi)的8 家會計師事務(wù)所和 23 名注冊會計師受到處罰。時任財政部部長助理王軍在 9 月份 “現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚搲?演講中也指出: “一些企業(yè)管理層出于投資和業(yè)績本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)的考慮進(jìn)行舞弊的情況依然存在,這使得注冊會計師行業(yè)面臨著前所未有的全新的職業(yè)環(huán)境和職業(yè)風(fēng)險。 ”進(jìn)而他要求, “注冊會計師行業(yè)要牢固樹立維護(hù)社會公眾利益的根本宗旨,順應(yīng)社會公眾的要求,進(jìn)一步提高職業(yè)審慎態(tài)度” 。因此,在企業(yè)及其經(jīng)營活動日趨復(fù)雜、 而上市公司會計舞弊頻繁的環(huán)境中,會計師事務(wù)所及其注冊會計師的審計風(fēng)險不言自明,那么,注冊會計師認(rèn)清審計客體的舞弊環(huán)境,并保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度就是相當(dāng)必要的。
二、 當(dāng)前上市公司的舞弊環(huán)境
2002年10 月,美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)發(fā)布了第 99 號審計準(zhǔn)則公告 《財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注》 強(qiáng)調(diào)了解舞弊環(huán)境的特別重要性,描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征:動機(jī)/壓力( incentive/pressure) 、 機(jī)會(opportunity) 、 態(tài)度/企圖使舞弊合理化(attitude/ rational2ization) ,要求注冊會計師從上述三方面關(guān)注舞弊風(fēng)險因素,并結(jié)合利用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來綜合評價舞弊風(fēng)險。參照這一思想,本文概括出當(dāng)前上市公司舞弊環(huán)境的主要構(gòu)成因素:1.公司法人治理結(jié)構(gòu)不健全,監(jiān)事會難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。國企改制上市的公司有,有民營背景的上市公司都不同程度存在制度的漏洞,使得上市公司的控股公司或高管層普遍有濫用權(quán)力的沖動。2.上市公司資金被控股公司占用嚴(yán)重。上市公司的控股公司通過關(guān)聯(lián)交易后占用貨款、 直接挪用、 擔(dān)保等方式,大量占用上市公司的資金在我國證券市場司空見慣。根據(jù)深圳證券交易所公布的數(shù)字, 2004年上半年深市505 家上市公司中共有 225 家上市公司存在向關(guān)聯(lián)方提供資金的現(xiàn)象,占上市公司總數(shù)的 44. 55 % ,報告期內(nèi)向關(guān)聯(lián)方提供資金的發(fā)生額高達(dá)288 億元,期末占用余額368 億元;同時,深市505 家上市公司中涉及擔(dān)保的公司311 家,擔(dān)?？傤~達(dá) 420 億元,其中上市公司違規(guī)擔(dān)保總額為131 億元,比年初的 109. 04 億元上升了 20. 10 %。逾期擔(dān)保余額為113 億元,比年初的72 億元增長了57. 62 % ,2004 年末累計占款仍有 509 億元,數(shù)額較大風(fēng)險不小。滬市的上市公司也與此相似。3.關(guān)聯(lián)交易頻繁。統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示,1997 年,深滬兩市 719 家上市公司中有 609 家披露存在不同程度的關(guān)聯(lián)交易,占上市公司總家數(shù)的84. 6 %,1998 年這一比例為 80 %。2000 年以來這一比例都在 90 %以上,有些上市公司的關(guān)聯(lián)交易額甚至占其收入總額的 90 %以上。雖然上述關(guān)聯(lián)交易有的確屬正常經(jīng)營行為,但不容否認(rèn)的是,相當(dāng)多的關(guān)聯(lián)交易被用作操縱利潤和占用上市公司資金的手段。4.社會缺乏信用而公司高管層素質(zhì)不足。郎咸平教授在他多次的演講中提到中國的企業(yè)界缺乏信托責(zé)任的氣候,這是國企資產(chǎn)流失嚴(yán)重和上市公司法人治理結(jié)構(gòu)混亂的主要原因。表現(xiàn)為:未形成經(jīng)理人市場,公司高管層經(jīng)營管理素質(zhì)不高,且往往缺乏職業(yè)道德,在國資背景的上市公司中還表現(xiàn)為官商角色混亂等。5.法制不健全,違法犯罪成本低廉。從實際情況看,證監(jiān)會從 1993年成立以來,在相當(dāng)長一段時間內(nèi)沒有刑事案件。第一個刑事案件發(fā)生在1998 年。從1998 年到現(xiàn)在,證監(jiān)會向司法機(jī)關(guān)一共移送了大概不到60 個涉嫌犯罪的案子,而證監(jiān)會查處的行政違法的案子大概有 600多個。可見,我國證券市場違法犯罪的 “黑數(shù)” ( dark figure ,是指客觀存在而未被探明且未受行政和司法機(jī)構(gòu)追訴與審判的違法違規(guī)的數(shù)量,是一種 “隱藏” 的違法違規(guī)行為)是很大的。而在移送司法機(jī)關(guān)的案件中,最后的判決明顯不足以威懾該類犯罪的發(fā)生,而民事賠償制度則形同虛設(shè)。從上述因素看,上市公司的控股公司大量占用上市公司的資金,以及上市公司盲目擴(kuò)張是公司的管理層舞弊的主要動機(jī)和壓力,大量的關(guān)聯(lián)交易、 社會信用的缺失和公司法人治理結(jié)構(gòu)混亂為管理層舞弊提供了良好機(jī)會,而法制的不健全和違法犯罪成本低廉則使舞弊更加肆無忌憚。需要特別指出的是,由于信息披露的不充分不及時,甚至故意隱瞞,問題的嚴(yán)重程度遠(yuǎn)比上市公司披露的嚴(yán)重得多,人們往往是在監(jiān)管層姍姍來遲違法犯罪案件查處后才恍然大悟。
三、 舞弊環(huán)境下審計應(yīng)特別注意點
現(xiàn)代審計以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ),但在舞弊環(huán)境的審計中,注冊會計師的審計既不是制度基礎(chǔ)審計,也不是國外現(xiàn)行的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?而是以內(nèi)部控制制度和審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?或者說是制度基礎(chǔ)審計與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠袡C(jī)結(jié)合。因此,在舞弊環(huán)境下,注冊會計師的報表審計應(yīng)特別注意以下幾方面:1.充分了解被審計公司的情況與風(fēng)險意識。注冊會計師 “之所以要了解控制環(huán)境是因為它影響著程序運(yùn)用的一致性以及會計系統(tǒng)和控制程序的總體效果” 。因此,注冊會計師及其助理人員在實施審計前,應(yīng)該充分了解被審計公司的情況。 《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則2003》 第21 號具體準(zhǔn)則應(yīng)該充分地引起審計人員的注意,尤其是對公司的法人治理結(jié)構(gòu)和控股股東的了解;若由于客觀原因無法充分了解被審計公司的情況,事務(wù)所應(yīng)該要慎重考慮是否放棄該項委托。同時,對被審計單位的 “有錯推定” 應(yīng)該成為基本假設(shè)。2.審計計劃的編制。注冊會計師在編制審計計劃時,應(yīng)當(dāng)考慮導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊存在的可能性,激進(jìn)點說, “有錯推定” 假設(shè)應(yīng)該成為編制審計計劃的基礎(chǔ)?？紤]到查錯— — —尤其是企業(yè)管理當(dāng)局有意的錯誤(即舞弊)的難度和風(fēng)險評估,編制的審計計劃應(yīng)充分注意審計的策略、 重點領(lǐng)域、 抽樣樣本的充分性,以及時間和人員的分配。針對近幾年來上市公司會計舞弊的情況,除了傳統(tǒng)的將關(guān)聯(lián)交易、 應(yīng)收款項和八項計提列作審計的重點領(lǐng)域外,可視情況考慮將下面的幾方面列作審計的重點:大額的銀行存單、 固定資產(chǎn)投資、 存貨、 其他業(yè)務(wù)和巨額的營業(yè)外收入。此外,報表注釋也應(yīng)該進(jìn)入審計的視野。3.審計證據(jù)的獲取。應(yīng)當(dāng)主要依賴實質(zhì)性測試程序獲取審計證據(jù),因為,如果企業(yè)管理當(dāng)局串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上,內(nèi)部控制是失效的,或者說,符合性測試的結(jié)果不僅對審計判斷沒有幫助,反而會誤導(dǎo)審計人員。因此,注冊會計師必須針對重大的各類交易、 賬戶余額、 列報與披本 論文 出自 無憂論文網(wǎng)露實施實質(zhì)性程序,而不能將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。在獲取審計證據(jù)時,原始憑證尤其是衍生金融工具的原始憑證的查驗不能忽視,而企業(yè)管理當(dāng)局的申明不應(yīng)替代能夠預(yù)期獲取的其他審計證據(jù)。4.審計程序與方法。注重對企業(yè)及其環(huán)境的了解,不等于可以忽視對內(nèi)部控制的了解和測試。注冊會計師將識別和評估的風(fēng)險與審計程序相聯(lián)系。在設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序(控制測試和實質(zhì)性測試)時,注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、 時間和范圍與識別和評估的風(fēng)險相聯(lián)系,以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合獨立審計準(zhǔn)則對審計程序的要求。 “四大” 之一的普華永道被財政部責(zé)令整改,正是因為其審計程序不到位而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。對于異常變動的項?注冊會計師應(yīng)重新考慮其所采用的審計程序是否適當(dāng),必要時,應(yīng)當(dāng)追加適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?.注冊會計師的職業(yè)道德。對于商人而言,職業(yè)道德或許只是次要問題,是否需要遵循更將取決于所接受的指令和面臨的環(huán)境;但對于注冊會計師而言,職業(yè)道德卻系安身立命之本。在財政部會計信息質(zhì)量檢查公告(第十一號)中,就有幾家事務(wù)所的注冊會計師主動配合上市公司造假,凸顯了職業(yè)道德在注冊會計師行業(yè)中的不足。獨立審計的基本宗旨是維護(hù)公正,若事務(wù)所或注冊會計師在執(zhí)業(yè)時將自己視為商人將是非常危險的。綜上所述,在舞弊環(huán)境的審計中,審計人員在堅守職業(yè)道德的同時,必須牢固樹立起風(fēng)險意識,充分了解被審計公司的情況,并制定周密的審計計劃;同時,在審計中保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度,充分實施審計程序以獲取充分的審計證據(jù)。若發(fā)現(xiàn)被審計公司嚴(yán)重舞弊,注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采取適當(dāng)措施,必要時,應(yīng)當(dāng)征求律師意見或解除業(yè)務(wù)約定。
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