一、權責發(fā)生制下的政府預算會計改革的理論依據(jù)
（一）經(jīng)濟學依據(jù)
古典學派認為整個經(jīng)濟由市場自動調(diào)節(jié)，政府只是充當“守夜人”的角色，后來凱恩斯提出了政府 干預經(jīng)濟的主張，以彌補市場失靈。現(xiàn)代市場經(jīng)濟是混合經(jīng)濟，是一種由私人部門經(jīng)濟和公共部門經(jīng)濟共 同構成的經(jīng)濟體系。在市場失靈的條件下，需要通過公共部門的經(jīng)濟活動來彌補市場缺陷。市場機制在資 源配置中起基礎性的調(diào)節(jié)作用，政府干預經(jīng)濟活動的范圍基本上同市場失靈的范圍相適應。
國家主要在以下領域進行宏觀調(diào)控：一是調(diào)節(jié)收入分配，解決由市場制度造成的收入分配懸殊問 題；二是彌補市場不完全的缺陷；三是提供市場制度不能提供的公共產(chǎn)品；四是針對自然壟斷部門的干預 ；五是克服市場制度可能產(chǎn)生的外部性問題；六是穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟以維持健康的經(jīng)濟增長。適當?shù)母深A能夠 彌補市場機制的缺陷，促使經(jīng)濟穩(wěn)定增長和社會資源的有效利用。為了保證國家宏觀調(diào)控的順利進行，健 康的財政狀況是重要的保證。實施有效的政府干預就要求有一個透明和公開的財政過程，而預算又是財政 管理中的關鍵部分，健全而透明的政府預算和會計建設是良好的政府及公共部門治理的基石。
（二）管理學依據(jù)
20世紀80年代前后，西方國家掀起了一場稱為“政府再造”的運動，動因主要有兩個方面，首先是 由于政府對經(jīng)濟的干預和福利政策造成了大量的財政赤字，從而造成了財政方面的危機，其次是由于機構 龐大、腐敗現(xiàn)象和尋租活動的頻繁出現(xiàn)而帶來的管理上的危機。因此各國都開始了新公共管理運動，目的 在于把企業(yè)管理的方法、理念推廣到政府中。公共管理的最大特點就是強調(diào)合法性，而合法性來自于公眾 的授權，因此權利的行使必須受到民眾的監(jiān)督。傳統(tǒng)上認為，政府是非盈利性質(zhì)的，不需要進行成本核算 ，無需確認損益，政府活動只要嚴格遵從預算的要求即可，然而，現(xiàn)代政府的職能已遠遠不再局限于組織 預算收支上，在市場經(jīng)濟環(huán)境下，政府的職能包括履行管理社會公共資源責任，提供社會公共產(chǎn)品和公共 服務。在履行受托責任的同時，政府要以績效最大化為目標，重視公共資源的使用效率，建立“以市場為基 礎的公共管理”體制。從管理學意義上講，新公共管理是站在“企業(yè)化政府”的高度上，確立明確計量績效的 量化標準，包括服務提供的范圍、水平和內(nèi)容等，強調(diào)節(jié)省資源，降低服務成本，以產(chǎn)出為導向，對政府 機構實施管理控制。
二、我國政府會計核算基礎在防范負債風險方面的缺陷
我國現(xiàn)行的會計制度對財政負債的確認、計量和報告，沒有采用權責發(fā)生制原則和謹慎原則，致 使政府會計只能反映直接顯性負債信息，卻無法反映直接隱性負債和或有負債信息。也就是說現(xiàn)行的政府 會計對財政負債信息的披露無法做到真實、完整和及時，而作為政府預算管理的重要手段之一也無法充分 發(fā)揮其在防范財政負債風險方面的應有作用。
（一）財政負債核算的范圍過窄
按照《財政總預算會計制度》的規(guī)定，財政“負債是一級財政所承擔的能以貨幣計量、需以資產(chǎn) 償付的債務。包括應付及暫收款項、按法定程序及核定預算舉借的債務等”。從定義理解，只要是財政承擔 的能夠以貨幣計量、需以資產(chǎn)償付的債務就是財政負債，它既應包括直接負債，還應包括或有負債。根據(jù) 我國政府財政目前承擔債務責任的實際情況，直接負債和或有負債可歸納為：直接顯性負債（主要包括政 府債券和政府借款等）、直接隱性負債（主要包括政府欠發(fā)工資、社會保障支出的缺口、國有糧食企業(yè)的 虧損掛賬等）、或有直接負債（主要包括政府擔保的各種借款、政府未決訴訟等）和或有隱性負債（主要 包括國有企業(yè)的潛虧，國有銀行的不良資產(chǎn)壞賬，農(nóng)村信用社、供銷社系統(tǒng)以及農(nóng)村合作基金的壞賬等） 。但在現(xiàn)行制度下，核算財政負債的會計科目有三個：“暫存款”、“與上級往來”、“借入款”，其中前兩個科 目反映的是在預算執(zhí)行期間，上下級財政或財政與其他部門結算中形成的債務，在實際核算過程或者轉為 一級財政的收入，或者由一級財政歸還或退回，它們并不屬于通常所探討的財政負債的范圍。“借入款”科目 反映的是按照法定程序及核定的預算舉借的債務，包括中央政府按全國人民代表大會批準的數(shù)額舉借的國 內(nèi)和國外債務，以及地方預算根據(jù)國家法律或國務院特別規(guī)定舉借的債務，這部分負債就是通常所稱的“政 府債務”或“國家債務”，簡稱“國債”，屬于直接顯性負債。由此可見，由于遵循收付實現(xiàn)制原則，現(xiàn)行政府 會計只核算當期實際收到現(xiàn)金的直接顯性負債，而并未核算當期已經(jīng)發(fā)生而尚未用現(xiàn)金償付的直接隱性負 債，以及可能引起財政支出增加的或有負債，從而造成財政負債核算范圍過窄，致使大量的直接隱性負債 和或有負債游離于政府會計的核算之外，政府財政無法確定其應承擔的債務償付責任。
（二）財政負債信息的披露不完整、不真實
表1 各種會計基礎對政府負債確認和報告比較
會計基礎
確認負債
收付實現(xiàn)制
直接顯性負債（收到現(xiàn)金的債務本金、支付現(xiàn)金的利息）
修正的收付實現(xiàn)制
直接顯性負債、延長期內(nèi)的應付款列為當年支出
修正的權責發(fā)生制
直接顯性負債、直接隱性負債（除養(yǎng)老金以外）、披露或有負債
權責發(fā)生制
直接顯性負債、直接隱性負債、披露或有負債
現(xiàn)行的政府會計報告包括資產(chǎn)負債表、預算執(zhí)行情況表、預算執(zhí)行情況說明書及其他附表。其中 財政負債信息主要通過資產(chǎn)負債表和財政支出明細表反映。資產(chǎn)負債表通過“借入款”項目，反映截止到某一 時點政府財政實際擁有的因政府借款和政府債券引起的債務本金數(shù)額；財政支出決算明細表通過“債務利息 支出”科目，反映當期歸還的到期債務利息數(shù)額。與財政負債的核算范圍相適應，政府會計報告也只能夠揭 示和披露直接顯性負債信息，并可以利用這一會計信息，通過計算財政債務依存度、償債率等指標，以評 價財政直接顯性負債風險的高低，為防范財政直接顯性負債風險制定出相應對策。而對直接隱性負債風險 和或有負債風險的狀況就無法做出客觀評價。由此帶來的后果是政府會計披露的財政負債規(guī)模遠遠低于實 際存在的財政負債規(guī)模，可以預計到的財政負債風險也遠遠低于實際存在的財政負債風險，政府償付債務 能力和承擔負債風險的壓力均被低估，長此以往會給政府財政安全運行造成嚴重的負面影響。直接顯性負 債風險得以充分披露是因為它是政府財政為取得所需資金而形成的債務責任，它是現(xiàn)在的一種財政收入， 同時也是未來更大的財政支出，其發(fā)生之時財政就相應承擔了一定風險，其負債規(guī)模越大，風險也就越大 。
三、權責發(fā)生制在政府負債風險控制中的優(yōu)勢
權責發(fā)生制也稱應計制，是在交易或事項發(fā)生時即進行確認和計量，而不考慮收到或付出現(xiàn)金的 時間的一種會計基礎。該會計基礎下“收入和費用的確認均滿足收入、費用要素定義，當收入和費用的發(fā)生 和現(xiàn)金收付不同期時，將確認相應的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負債。”權責發(fā)生制下確認的負債是政府因過去交易或事 項而承擔的現(xiàn)時義務，該義務的履行預計將導致含有經(jīng)濟利益或服務潛能的資源流出政府。為此，權責發(fā) 生制在政府負債風險控制方面表現(xiàn)出以下優(yōu)勢：
第一，權責發(fā)生制能夠使“所有滿足定義和確認標準的負債都予以確認，不符合確認標準的或有 負債也會在報表中附注中披露”，從而產(chǎn)生完整的政府負債信息，更能反映政府應承擔支出責任的全貌，避 免了隱性和或有負債被隱藏的問題，使政府負債信息更具有可靠性和相關性，也更能夠滿足政府管理者和 決策者決策所需。
第二，權責發(fā)生制消除了現(xiàn)金收付時間性引起的較大變動時可比性的削弱，從而與財政透明度和 政府財政統(tǒng)計的要求基本保持一致，強化了同一政府內(nèi)不同會計期間以及國際間的可比性。
第三，權責發(fā)生制對于延期支付的直接隱性負債和很可能延期支付的或有負債予以反映，使政府 負債信息具有及時性和前瞻性，使政府管理者和決策者能夠在沒有發(fā)生風險之前就可以根據(jù)提供的前瞻性 信息采取主動行動。
第四，權責發(fā)生制對于隱性和或有負債進行確認，使政府不會低估負債，并能夠更加合理的估計 各種潛在負債風險。
第五，權責發(fā)生制由于在企業(yè)會計中的廣泛和長期使用，已經(jīng)被許多人所熟悉，并且它不僅告訴 信息使用者“是什么”，還能夠告訴信息使用者“應該是什么”，更容易被理解和接受。
需要提出的是，在實踐中除了完全的權責發(fā)生制外，還有一種修正的權責發(fā)生制，即原則上采用 權責發(fā)生制，但對某些特殊業(yè)務則采用收付實現(xiàn)制。常見的做法是對政府資產(chǎn)和負債的確認范圍做出限制 ，對于資產(chǎn)而言，對諸如繼承資產(chǎn)以及基礎設施等因為其認定或估價存在實際困難并有相應的成本發(fā)生而 不在資產(chǎn)負債表中加以確認，而是在購置時費用化。對于負債而言，諸如養(yǎng)老金負債雖然符合權責發(fā)生制 下負債的定義和確認標準而并不予以確認。因此，修正的權責發(fā)生制確認絕大多數(shù)符合資產(chǎn)和負債定義和 確認標準的政府資產(chǎn)和政府負債。即確認除了基礎設施、繼承資產(chǎn)、文化遺產(chǎn)、國防等以外的所有資產(chǎn)， 確認除了養(yǎng)老金等長期負債以外的所有負債，可以建立一個完整記錄各項資產(chǎn)和負債的框架。但是，就政 府負債而言，雖然“養(yǎng)老金等長期負債雖然不在正式的財務報告中確認，但可作為備忘錄（附注）項目對外 公布。”因此，修正的權責發(fā)生制比修正的收付實現(xiàn)制在政府負債信息質(zhì)量方面有了絕對的提高，與權責發(fā) 生制所提 供的負債信息質(zhì)量并沒有本質(zhì)性的差異。但是“修正的收付實現(xiàn)制和修正的權責發(fā)生制究竟處于連 續(xù)會計基礎區(qū)間的何處，這取決于修正的性質(zhì)和程度，兩者之間通常沒有清晰的界限?！?br />
綜上所述，由于權責發(fā)生制下政府財務報告提供的負債信息具有完整性、及時性、審慎性，可比 性和可理解性也更加充分，可以滿足政府負債風險識別、評價和決策的要求。但是，由于在一些負債項目 如養(yǎng)老金、或有負債等項目很難準確地計量，因此，具體計量上可能存在較多的估計和判斷，因此可能會 降低負債信息的可靠性。也正是因為此，也增加了權責發(fā)生制的復雜性，可能會給政府管理者和決策者理 解信息帶來一定的困難。但這并不影響權責發(fā)生制成為實現(xiàn)政府負債風險控制目標的必然選擇。綜合上述 各種會計確認基礎對政府負債信息的確認，它們之間的差異如表1所示。
參考文獻:
1、王雍君.政府預算會計問題研究[M].經(jīng)濟科學出版社,2004.
2、天津市財政局,《政府會計改革研究》課題組.政府財務報告研究[J].預算管理與會計,2006 (8).
3、王雍君.發(fā)達國家公共財政管理改革對中國的啟示與借鑒[J].改革,2004(2).
4、王敏.中國政府會計權責發(fā)生制改革論[J].中央財經(jīng)大學學報,2007(9).
5、李慧中.對政府會計改革的認識[J].預算管理與會計,2006(10).
