一、新會計(jì)準(zhǔn)則對我國商業(yè)銀行的影響
1、對銀行會計(jì)目標(biāo)的影響。國有商業(yè)銀行在改革前的會計(jì)目標(biāo)是向國家報(bào)告銀行管理者受托管理銀行資產(chǎn)的責(zé)任。而新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中我國商業(yè)銀行的會計(jì)目標(biāo)調(diào)整為向所有財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供與銀行財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息,反映銀行管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。這就意味著會計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是更強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性,以滿足投資人、債權(quán)人、政府監(jiān)管者以及銀行管理層等各有關(guān)對會計(jì)信息的需求。
2、對資產(chǎn)負(fù)債的影響。長期以來我國金融企業(yè)的金融資產(chǎn)和負(fù)債的唯一分類標(biāo)準(zhǔn)是按照資產(chǎn)和負(fù)債的流動性并將資產(chǎn)和負(fù)債分為流動性資產(chǎn)負(fù)債、非流動性資產(chǎn)負(fù)債,特別是將衍生金融工具劃入表外核算,核算時(shí)不作為實(shí)際的資產(chǎn)或負(fù)債。而新會計(jì)準(zhǔn)則改變了傳統(tǒng)的金融資產(chǎn)和負(fù)債分類方式,以金融工具屬性和管理意圖將金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn);將負(fù)債劃分為交易性金融負(fù)債和其他金融負(fù)債,并且資產(chǎn)與負(fù)債分類一經(jīng)確定,不得隨意變更[1]。這種分類方法使商業(yè)銀行將原列入表外的衍生工具所隱含的各種權(quán)利和合同義務(wù)確認(rèn)為表內(nèi)的資產(chǎn)或負(fù)債,已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)以及其他不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)和負(fù)債也要進(jìn)入表內(nèi)核算。雖然目前國內(nèi)商業(yè)銀行衍生金融工具的交易量很小,對資產(chǎn)負(fù)債的總量影響還很小,但可以預(yù)見,隨著我國商業(yè)銀行衍生金融工具交易量的增加,在未來衍生金融工具對商業(yè)銀行的資產(chǎn)負(fù)債的影響將不容忽視。
3、對經(jīng)營損益的影響。實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則最顯著的特征就是要求所有的金融工具都應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn),并按照金融工具持有目的不同使用不同的計(jì)量屬性,對交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動所產(chǎn)生的利得或損失,計(jì)入當(dāng)期損益,對于可供出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的利得或損失,直接計(jì)入資本公積,從而遏制了銀行利用金融工具價(jià)值變動操縱利潤的行為。特別是隨著商業(yè)銀行衍生金融工具的交易量的大幅增加,在國內(nèi)銀行規(guī)避利率、匯率、價(jià)格等指標(biāo)波動風(fēng)險(xiǎn)因素并不是所擅長的情況下,商業(yè)銀行業(yè)績的波動性可能會加大[2]。
4、引入公允價(jià)值計(jì)量的影響。公允價(jià)值計(jì)量要求銀行在交易事項(xiàng)的市場價(jià)值發(fā)生變化時(shí),及時(shí)將這些價(jià)值變動在報(bào)表中予以確認(rèn)。它將更有利于信息使用者準(zhǔn)確評估銀行財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,有利于將金融衍生工具從表外移入表內(nèi)核算,使得資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容更加豐富,提供的信息更加全面,更客觀地反映了與金融衍生工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)以及對銀行損益的影響。但目前我國金融產(chǎn)品的交易市場還不是很成熟,許多金融產(chǎn)品其公允價(jià)值確定模型的選擇,目前國內(nèi)都還沒有可以借鑒的先例。另外在宏觀經(jīng)濟(jì)形勢出現(xiàn)急劇變化、利率和匯率出現(xiàn)大幅度調(diào)整、股票價(jià)格大幅漲跌的時(shí)期,采用公允價(jià)值計(jì)量可能會導(dǎo)致商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)數(shù)據(jù)在短時(shí)期內(nèi)出現(xiàn)較大的波動[3]。
5、減值準(zhǔn)備方法改變的影響。國內(nèi)各商業(yè)銀行在不良貸款撥備方面一般是按照人民銀行有關(guān)指引的要求,根據(jù)貸款五級分類標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)提呆賬準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則改變了貸款按五級分類計(jì)提減值準(zhǔn)備的傳統(tǒng)做法,其借鑒IAS39的確認(rèn)損失準(zhǔn)備模型來計(jì)量貸款損失度,要求各商業(yè)銀行要對交易性金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。由于新準(zhǔn)則初始運(yùn)用,對于貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方式的改變究竟會給各行原來按照五級分類方法所計(jì)提的準(zhǔn)備帶來多大的差異,目前還沒有具體的數(shù)據(jù),新準(zhǔn)則對損益的影響度目前尚不能準(zhǔn)確評判。
6、采用實(shí)際利率法的影響。原會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定貸款、投資等生息資產(chǎn)是按照名義本金和名義利率計(jì)算利息收支,沒有考慮資金時(shí)間價(jià)值,不能真實(shí)、客觀反映商業(yè)銀行的盈利水平。而新準(zhǔn)則規(guī)定以時(shí)間價(jià)值為基礎(chǔ),通過金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期內(nèi)的未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn),計(jì)算攤余成本和利息收支。因此,采用實(shí)際利率法,客觀上要求商業(yè)銀行打破傳統(tǒng)會計(jì)核算流程,更多需要業(yè)務(wù)人員的職業(yè)判斷和參與。其次,需要估計(jì)在不考慮信用風(fēng)險(xiǎn)條件下的實(shí)際利率,并且各期均需要按照實(shí)際利率計(jì)算應(yīng)計(jì)利息和調(diào)整攤余成本,商業(yè)銀行將面臨信息系統(tǒng)的大規(guī)模改造。
二、實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則商業(yè)銀行面臨的難題
1、會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有待提高。新會計(jì)準(zhǔn)則基本是原則導(dǎo)向的,而且很多規(guī)定非常復(fù)雜,特別是有關(guān)金融工具的準(zhǔn)則與原來《金融企業(yè)會計(jì)制度》有重大差異,大量業(yè)務(wù)需要會計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)判斷,而會計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)和業(yè)務(wù)技能在很大程度上影響著新準(zhǔn)則應(yīng)用的深度和精度。就當(dāng)前各商業(yè)銀行基層會計(jì)人員的整體情況看,素質(zhì)參差不齊,與新準(zhǔn)則要求的會計(jì)人員素質(zhì)差距很大,這給新會計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施帶來了很大的困難。
2、內(nèi)部流程再造和新系統(tǒng)開發(fā)尚需時(shí)日。應(yīng)用新準(zhǔn)則并不是簡簡單單的會計(jì)政策轉(zhuǎn)換,最關(guān)鍵的是把新準(zhǔn)則的精神和實(shí)質(zhì)“植根”于銀行體系內(nèi),改革和重整現(xiàn)有的會計(jì)報(bào)告流程和體系,這就必須根據(jù)新準(zhǔn)則的要求,改進(jìn)現(xiàn)有業(yè)務(wù)系統(tǒng)和核算系統(tǒng),并開發(fā)建設(shè)估值系統(tǒng)。但是新會計(jì)準(zhǔn)則與原來的金融企業(yè)會計(jì)制度存在很大的差異,核心系統(tǒng)改造的難度很大,成本很高,并且系統(tǒng)改造和開發(fā)如果略有偏差,將對商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響。
3、在會計(jì)準(zhǔn)則具體操作層面尚存難題。根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則的要求,商業(yè)銀行在對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價(jià)值的確認(rèn)、現(xiàn)金流的預(yù)測、貸款組合減值準(zhǔn)備的計(jì)提、非金融資產(chǎn)減值的計(jì)量等情況的處理上,要求銀行引入估值模型并進(jìn)行參數(shù)設(shè)定。但估值模型的建立,關(guān)系到的準(zhǔn)確與否和銀行的業(yè)績表現(xiàn)息息相關(guān),存在一定的操作風(fēng)險(xiǎn)。而估值模型本身很復(fù)雜,需要投入較高的成本和人力才能完成,在目前完善數(shù)據(jù)較難獲得的情況下操作比較困難。
4、新會計(jì)準(zhǔn)則與稅務(wù)政策未完全銜接。目前,稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)尚沒有明確對新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的納稅處理,商業(yè)銀行出于納稅考慮,不能輕易將原來的核算方法完全擯棄。然而同一套會計(jì)核算系統(tǒng)是不可能同時(shí)支持兩個(gè)差異很大的準(zhǔn)則的,即使是納稅時(shí)做納稅調(diào)整,也將非常復(fù)雜。比如公允價(jià)值引入后,使得商業(yè)銀行利潤中包含大量的“未實(shí)現(xiàn)”損益,對這部分“未實(shí)現(xiàn)”損益,稅收制度該如何協(xié)調(diào);固定資產(chǎn)折舊過程中,稅法規(guī)定殘值率為5%,而新會計(jì)準(zhǔn)則未規(guī)定殘值率等問題都迫切需要銀行會計(jì)主管部門與稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行協(xié)調(diào)。
5、與新會計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)的監(jiān)管手段尚需完善。商業(yè)銀行在實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則后,對會計(jì)信息質(zhì)量更加強(qiáng)調(diào)相關(guān)性,而銀行監(jiān)管當(dāng)局則更關(guān)注信息的可靠性,會計(jì)準(zhǔn)則和銀行監(jiān)管這種對會計(jì)處理的區(qū)別對待,使得會計(jì)準(zhǔn)則的變化對銀行監(jiān)管提出了更高要求。而信息披露監(jiān)管方面,由于新會計(jì)準(zhǔn)則要求對衍生金融工具進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量,而這種確認(rèn)和計(jì)量依賴于完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)、有效的內(nèi)部控制制度等,否則無法達(dá)到表內(nèi)確認(rèn)和計(jì)量的要求。我國銀行監(jiān)管當(dāng)局現(xiàn)有的相關(guān)監(jiān)管制度和監(jiān)管技術(shù)手段顯然還無法滿足。
三、商業(yè)銀行全面實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則體系的若干建議
1、組織全方位培訓(xùn),不斷提高各層次專業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)。新準(zhǔn)則的很多規(guī)定非常復(fù)雜,其實(shí)施也會給商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)核算帶來很大的變化,同時(shí)也會對商業(yè)銀行風(fēng)險(xiǎn)管理、信息系統(tǒng),乃至整個(gè)經(jīng)營管理體系、理念帶來較大的影響。并且大量的業(yè)務(wù)需要各層次專業(yè)人員進(jìn)行專業(yè)判斷,所以給各層次專業(yè)人員的專業(yè)素質(zhì)帶來深刻挑戰(zhàn)。因此,商業(yè)銀行要開展全方位、多層次的培訓(xùn),通過多種方式的學(xué)習(xí)和培訓(xùn),提高專業(yè)人員對交易和事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告作出復(fù)雜判斷處理的能力,這將是我國銀行業(yè)順利實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵。
2、做好系統(tǒng)改造,盡快建立公允價(jià)值等計(jì)價(jià)模型系統(tǒng)。新會計(jì)準(zhǔn)則下表外科目表內(nèi)化的趨勢、金融資產(chǎn)四分類法、金融負(fù)債兩分類法以及實(shí)際利率法的應(yīng)用等變化都需要對商業(yè)銀行原有核心系統(tǒng)的有關(guān)內(nèi)容做出調(diào)整。鑒于目前國內(nèi)商業(yè)銀行的實(shí)際情況,可以考慮借鑒國際先進(jìn)銀行的經(jīng)驗(yàn),按照新準(zhǔn)則改造現(xiàn)有的會計(jì)核算系統(tǒng),進(jìn)一步完善相關(guān)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng),進(jìn)行業(yè)務(wù)流程再造。還應(yīng)引入衍生金融工具新的處理方法,建立合理的公允價(jià)值確認(rèn)等的估值模型,使其能實(shí)現(xiàn)對復(fù)雜金融工具的估值和處理。
3、加強(qiáng)政策協(xié)調(diào),注意與其他部門協(xié)調(diào)和配合。雖然稅務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)尚沒有明確對新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的納稅處理,但新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,商業(yè)銀行使用公允價(jià)值計(jì)量部分業(yè)務(wù)時(shí),需要對未實(shí)現(xiàn)的損益進(jìn)行確認(rèn),這將與稅務(wù)部門據(jù)實(shí)納稅的做法存在一定矛盾,并將增加商業(yè)銀行的稅收負(fù)擔(dān)[4]。因此,商業(yè)銀行在實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則的過程中,應(yīng)注意主動與監(jiān)管部門、稅務(wù)部門以及其他有關(guān)部門的溝通,并進(jìn)行政策協(xié)調(diào),明確納稅的稅收政策,明確某些業(yè)務(wù)稅前的抵扣標(biāo)準(zhǔn),以更好地促進(jìn)商業(yè)銀行的穩(wěn)健運(yùn)行。
4、創(chuàng)新監(jiān)管方式,減少新準(zhǔn)則實(shí)施過程中主觀性因素的影響。由于新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對原有的會計(jì)核算制度進(jìn)行了變革性的調(diào)整,特別是公允價(jià)值的引入,金融工具公允價(jià)值的頻繁變化會增加銀行資本的波動性,要剔除會計(jì)人員主觀因素的影響,使公允價(jià)值能得到真實(shí)的反映,則更需要在監(jiān)管方式上進(jìn)行創(chuàng)新。監(jiān)管部門可以對照監(jiān)管資本的定義、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等,逐項(xiàng)認(rèn)定,分別采取調(diào)整措施。同時(shí)銀行業(yè)監(jiān)管部門要積極推進(jìn)商業(yè)銀行按照巴塞爾新資本協(xié)議的要求,加快開發(fā)內(nèi)部評級法,并進(jìn)一步建立和完善正向激勵(lì)與嚴(yán)厲懲罰并重的激勵(lì)約束機(jī)制,加強(qiáng)對相關(guān)會計(jì)人員職業(yè)道德與專業(yè)素質(zhì)的管理,密切關(guān)注會計(jì)信息的變動情況,切實(shí)防止會計(jì)核算方法的濫用。
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