一、舊準則資產(chǎn)負債表日后所得稅調(diào)整事項會計處理所需考慮的因素
按照原來的會計制度以及稅務部門的規(guī)定,企業(yè)在進行資產(chǎn)負債表日后所得稅調(diào)整時需要考慮以下因素:1.所得稅費用的會計處理方法。[1]《企業(yè)會計制度》規(guī)定:企業(yè)應當根據(jù)具體情況,選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算,采用納稅影響會計法的企業(yè),可以選擇采用遞延法或者債務法進行核算。2.企業(yè)是否已匯算清繳。根據(jù)國家稅務總局下發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度需明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)文件規(guī)定,企業(yè)年終申報納稅前發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項所涉及的應納稅調(diào)整,應作為會計報告年度即上年度的納稅調(diào)整,企業(yè)年終申報納稅匯算清繳后發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項,所涉及的應納所得稅調(diào)整,應作為本年度即本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供報告年度的下一年度的納稅調(diào)整。3.企業(yè)在資產(chǎn)負債表日是否已納稅調(diào)整。采用納稅影響法的企業(yè)在年終會計決算時可以選擇確認時間性差異,同時計算遞延稅款的金額;也可以選擇在次年所得稅匯算清繳時計算遞延稅款的金額,作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項調(diào)整報告年度的所得稅費用[2]。由于原準則需考慮的因素較多,無疑增加了資產(chǎn)負債表日后所得稅調(diào)整事項會計處理的復雜程度。
二、新準則資產(chǎn)負債表日后所得稅調(diào)整事項會計處理所需考慮的因素
新準則明確采用資產(chǎn)負債表債務法,因此企業(yè)在進行資產(chǎn)負債表日后所得稅調(diào)整時僅需考慮以下因素:1.企業(yè)是否已匯算清繳。如前所述,企業(yè)仍需按國家稅務總局下發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度需明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]45號)文件規(guī)定執(zhí)行。2.企業(yè)在資產(chǎn)負債表日是否已納稅調(diào)整。采用資產(chǎn)負債表債務法時,企業(yè)可以在年終根據(jù)資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差額,計算暫時性差異、應交所得稅和所得稅費用,也可以選擇在次年所得稅匯算清繳時計算暫時性差異、應交所得稅和所得稅費用,作為資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。由于僅需考慮以上兩因素,減少了資產(chǎn)負債表日后所得稅調(diào)整會計處理的難度。根據(jù)以上兩因素,在會計處理中可能出現(xiàn)下面三種情況: (1)企業(yè)年終未納稅調(diào)整,未進行所得稅匯算清繳。在該種情況下如涉及資產(chǎn)或負債的賬面金額與計稅基礎(chǔ)的賬面金額變化,待所得稅匯算清繳日確認暫時性差異、計算應交所得稅和所得稅費用。(2)企業(yè)年終已納稅調(diào)整,未進行所得稅匯算清繳。在該種情況下,出現(xiàn)的資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項如涉及應交所得稅的,可以直接調(diào)整應交稅金-應交所得稅科目,但因年終已確認了暫時性差異,如果資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項涉及資產(chǎn)或負債的賬面金額與計稅基礎(chǔ)的賬面金額變化,應調(diào)整原來已經(jīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債和所得稅費用。(3)企業(yè)年終已納稅調(diào)整,已進行所得稅匯算清繳。在該種情況下,出現(xiàn)的資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項如涉及應交所得稅的,不可以直接調(diào)整應交稅金-應交所得稅科目,而應通過遞延所得稅資產(chǎn)或遞延資產(chǎn)負債科目反映,和第二種情況一樣,因年終已確認了暫時性差異,如資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項涉及資產(chǎn)或負債的賬面金額與計稅基礎(chǔ)的賬面金額變化,應調(diào)整原來已經(jīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債以及所得稅費用。
三、新準則資產(chǎn)負債表日后所得稅調(diào)整的具體應用
資產(chǎn)負債表債務法下應設置“應交稅金”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”、“所得稅”四個科目。[3]下面擬對資產(chǎn)負債表日后所得稅調(diào)整事項的會計處理進行例解,例解將顯示,資產(chǎn)負債表法所提供的所得稅會計信息更為全面有用,對所得稅費用的核算也更為簡單和準確。[例] ABC上市公司2007年6月銷售給XYZ公司一批產(chǎn)品,價款為500萬元(含應向購貨方收取的增值稅),XYZ公司收到所購物資并驗收入庫。按合同規(guī)定XYZ公司應于收到貨物后一個月內(nèi)付款,由于XYZ公司財務狀況不佳,到2007年12月31日仍未付款,ABC公司于12月31日編制2007年度會計報表時,根據(jù)XYZ公司財務狀況估計該應收賬款應計提壞賬準備為應收金額的10%,并計提了50萬元的壞賬準備。假定2007年除該筆應收賬款外無其他應收賬款,以前年度亦無其他應收賬款,除該項暫時性差異外無其他本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供暫時性差異,稅務部門批準該公司按應收賬款0•5%計提的壞賬準備允許在稅前扣除,ABC公司匯算清繳日為每年的3月20日, 2007年會計報表報出日為2008年4月30日,未來期間能獲得足夠的應納稅所得額抵扣遞延所得稅資產(chǎn)。
1.第一種情況的處理過程。假定ABC公司2007年末未納稅調(diào)整, 2008年3月1日收到XYZ公司通知,XYZ公司已進行破產(chǎn)清算,無力償還所欠部分貨款,預計ABC公司可收回應收賬款的40%,假定稅務部門允許該損失從應納稅所得中扣除。分析:由于ABC公司2007年末沒有確認暫時性差異,且該筆日后事項發(fā)生在所得稅匯算清繳前,故該日后事項發(fā)生時無需調(diào)整應交所得稅和暫時性差異,俟2008年3月20日再計算應交所得稅。會計處理如下:2008年3月1日應補提壞賬準備=500×(1-40% )-50=250萬元借:以前年度損益調(diào)整-2007年資產(chǎn)減值損失250貸:壞賬準備250
2.第二種情況的處理過程。假定ABC公司2007年末已納稅調(diào)整, 2008年3月1日收到XYZ公司通知,XYZ公司已進行破產(chǎn)清算,無力償還所欠部分貨款本論文由無憂論文網(wǎng)www.51lunwen.com整理提供,預計ABC公司可收回應收賬款的40%,假定稅務部門允許該損失從應納稅所得中扣除。分析:由于ABC公司2007年末已納稅調(diào)整,又因為該筆日后事項發(fā)生在所得稅匯算清繳前,故該日后事項發(fā)生時應調(diào)整2007年末確認的所得稅費用和暫時性差異,減少2007年的應交所得稅。會計處理如下:2008年3月1日應補提壞賬準備=500×(1-40% )-50=250萬元借:以前年度損益調(diào)整-2007年資產(chǎn)減值損失250貸:壞賬準備2502007年末應收賬款的賬面價值: 500-50=450萬元2007年末應收賬款的計稅基礎(chǔ): 500 -500×0•5% =497•5萬元2007年末確認的可抵扣暫時性差異: 497•5 -450 =47•5萬元2007年末遞延所得稅資產(chǎn)金額: 47•5×33% =15•675萬元2008年3月1日應調(diào)減應交所得稅: 250×33% =82•5萬元借:應交稅金-應交所得稅82•5貸:以前年度損益調(diào)整-2007年所得稅費用66•825遞延所得稅資產(chǎn)15•675
3.第三種情況的處理過程。假定ABC公司2007年末已納稅調(diào)整, 2008年3月30日收到XYZ公司通知, XYZ公司已進行破產(chǎn)清算,無力償還所欠部分貨款,預計ABC公司可收回應收賬款的40%,假定稅務部門允許該損失從應納稅所得中扣除。分析:該筆業(yè)務發(fā)生時,ABC公司已進行了納稅調(diào)整,并且在所得稅匯算清繳之后,故只能調(diào)整2007年的所得稅費用和遞延所得稅資產(chǎn)。2008年3月30日應補提壞賬準備=500×(1-40% )-50=250萬元借:以前年度損益調(diào)整-2007年資產(chǎn)減值損失250貸:壞賬準備250應調(diào)增遞延所得稅資產(chǎn)為250×33% =82•5萬元借:遞延所得稅資產(chǎn)82•5貸:以前年度損益調(diào)整-2007年所得稅費用82•5上述分析表明,新準則與舊準則在資產(chǎn)負債表日后所得稅調(diào)整事項的會計處理上有了巨大的變動。新準則所采用的資產(chǎn)負債表法能提供更為全面、有用的所得稅會計信息,對所得稅費用的核算也更為簡單和準確。這表明我國企業(yè)所得稅會計處理有了重大的突破,進一步實現(xiàn)了與國際會計準則的接軌。
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