一、人力資源會計的確認(rèn)
人力資源能否作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),是人力資源會計能否成立的關(guān)鍵。我國2006年2月25日出臺的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》規(guī)定,“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！边@一規(guī)定與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)對資產(chǎn)的定義(資產(chǎn)是過去的交易事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源,該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益)基本保持一致?？梢?作為資產(chǎn)的首要標(biāo)準(zhǔn)是“未來經(jīng)濟(jì)利益”,即單獨(dú)地或與其他資產(chǎn)結(jié)合在一起時具有直接或間接地為未來現(xiàn)金流入作出貢獻(xiàn)的能力[2]。那么,根據(jù)我國的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和FASB的定義,人力資源完全可以作為資產(chǎn),因?yàn)? (1)當(dāng)勞動者與企業(yè)簽訂勞動合同,建立雇傭關(guān)系時,企業(yè)通過支付工資、報酬等,就獲得了對該勞動力資源的控制權(quán)(即使用權(quán)); (2)人力資源是可以計量的。人力資源在取得、開發(fā)、維持等過程中所發(fā)生的成本和取得的收益都是可以計量的,主要體現(xiàn)在人力資源成本的可計量性和人力資源價值的可計量性; (3)人力資源能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的高低可通過擁有人力資源的數(shù)量和質(zhì)量以及人力資源的利用水平和利用程度表現(xiàn)出來,可以說人力資源是企業(yè)的一項(xiàng)非常重要的、特殊的資產(chǎn)。
二、人力資源會計的計量
人力資源會計的計量基礎(chǔ)是人力資源能夠成為會計意義上的資產(chǎn),計量對象既包括用貨幣尺度對人力資源成本和價值的確認(rèn)、測定,也包括用非貨幣方法對人力資源及其組織的現(xiàn)狀、趨勢,從心理的、行為的、思想的、作風(fēng)的各個方面的綜合素質(zhì)進(jìn)行必要的分析、推測、鑒定與評價等定性量度。
1、人力資源成本的計量。在企業(yè)管理中,對人力資源成本利用貨幣進(jìn)行計量是人力資源會計計量的一項(xiàng)重要工作,人力資源成本的計量主要包括取得成本、開發(fā)成本、使用成本、處置成本等。(1)取得成本。是指企業(yè)為取得某一項(xiàng)人力資源時所發(fā)生的各項(xiàng)支出,包括招聘、選拔、錄用、安置人才時所花費(fèi)的成本。(2)開發(fā)成本。是指企業(yè)為提高員工素質(zhì)而發(fā)生的各項(xiàng)支出,包括崗前教育、崗位培訓(xùn)以及適應(yīng)企業(yè)采用新技術(shù)以提高員工的知識、技能等有針對性的教育培訓(xùn)所發(fā)生的支出。(3)使用成本。是指企業(yè)使用員工勞動所發(fā)生的各項(xiàng)支出,包括工資、薪金、獎金、津貼、勞保、醫(yī)保、社保以及人事管理部門的支出等。(4)處置成本。是指企業(yè)根據(jù)自身發(fā)展的需要,分流部分職工所發(fā)生的支出,包括員工離職的工資、離職補(bǔ)償金、離職管理費(fèi)以及空職成本等。人力資源成本的各項(xiàng)支出,應(yīng)根據(jù)其支出收益期間的長短決定是否應(yīng)予以資本化。一般來說,只有受益期超過1年以上的費(fèi)用才能予以資本化。通常是將人力資源的取得成本、開發(fā)成本和使用成本予以資本化,而處置成本則計入當(dāng)期損益,數(shù)額較大的一次性人力資源支出也可以計入待攤費(fèi)用,分期計入損益。實(shí)務(wù)中,資本化常用的方法有歷史成本法、重置成本法和機(jī)會成本法。其中,歷史成本法是將取得成本、開發(fā)成本和使用成本按其實(shí)際發(fā)生額資本化,比較客觀、方便;重置成本法因?qū)θ肆Y產(chǎn)的同質(zhì)化、重置成本到底有多大等問題缺乏一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),主觀性較強(qiáng)而很少采用;機(jī)會成本法是以企業(yè)職工離職時使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為企業(yè)人力資本的計價依據(jù),由于損失難以計量實(shí)用面較窄[3]。
2、人力資源價值的計量。人力資源價值是指個人或群體為組織提供有效服務(wù)的能力,即人力資源在預(yù)期服務(wù)期內(nèi)能提供的未來收益的估計現(xiàn)值,這個價值實(shí)際上是組織對人力資源投資而產(chǎn)生的收益。由于人力資源價值包括個人價值和群體價值,所以應(yīng)分別確定其計量方法[4]。(1)人力資源個人價值的計量。常用的方法有未來工資報酬折現(xiàn)法和隨機(jī)報酬法。前者是將支付給職工從錄用到退休或死亡期間的工資報酬,按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值作為人力資源的價值。這種方法計量容易,但未來工資報酬、職工的實(shí)際有效使用年限均需估計,同時忽略了職工的調(diào)動、晉升、辭職等因素,因而會高估或低估人力資源價值,具有一定的局限性。后者是將某人在其工作期間一直服務(wù)于某一組織的期望條件價值,按其繼續(xù)留職的概率,調(diào)整折算成當(dāng)期實(shí)現(xiàn)價值來作為人力資源的價值。這種方法比較客觀,用隨機(jī)報酬法估計人力資源價值更易于被人接受,是一種比較理想的模式。(2)人力資源群體價值的計量。常用的方法有非購買商譽(yù)和經(jīng)濟(jì)價值法。前者在理論上缺乏依據(jù),后者是一種值得借鑒的方法[4]。經(jīng)濟(jì)價值法是通過預(yù)測未來各期收益,并將預(yù)測的收益折成現(xiàn)值予以加總,最后按照人力資源投資占總投資的比例計算人力資源的價值。這種方法以未來盈利作為計量基礎(chǔ),既符合資產(chǎn)的特征,又比較全面,有一定的合理性。(3)人力資源價值的非貨幣計量。人力資源價值的非貨幣計量是采用模糊計量和定性描述的方法對某一組織的職工(人力資源)的凝聚力、協(xié)作力等加以分析和說明。常采用技能詳細(xì)記載法、績效評價法、潛力評價法和工作態(tài)度測定法等方法計量。人力資源價值的非貨幣計量彌補(bǔ)了貨幣性計量方法的不足,反映了貨幣計量所不能提供的相關(guān)信息,筆者認(rèn)為,隨著會計領(lǐng)域的不斷擴(kuò)展,對人力資源價值采用非貨幣計量應(yīng)作為貨幣計量的一種重要的輔助方法。
三、人力資源會計的核算
1、人力資源會計核算的內(nèi)容與原則。人力資源的核算內(nèi)容主要應(yīng)包括人力資源成本核算和人力資源價值核算兩個方面。人力資源會計核算一般應(yīng)分階段并遵循以下原則: (1)取得人力資源時,應(yīng)遵循實(shí)際成本原則。實(shí)際成本原則要求資產(chǎn)以其取得、發(fā)生或形成時的交易價格計量。其主要優(yōu)點(diǎn)在于實(shí)際成本具有可驗(yàn)證性、它代表專買雙方在市場上所同意的交換價格,并具有合法的依據(jù)。實(shí)際成本包括人力資源工資、福利、培養(yǎng)、開發(fā)與發(fā)展全過程的費(fèi)用支出。(2)使用人力資源期間,應(yīng)當(dāng)運(yùn)用配比原則。配比原則要求費(fèi)用與相關(guān)的收入相配合,并在同一期間予以確認(rèn)。據(jù)此,人力資源每期的日常生活開支與長期智力投資的攤銷額,應(yīng)力求與其所帶來的超額收益相配比。(3)對外提供人力資源時,就按收益確認(rèn)原則。即提供人力資源所收到的補(bǔ)償與人力資源賬面價值的差額。應(yīng)計入本期收益或損失。(4)實(shí)質(zhì)重于形式的原則。這一原則是指在會計確認(rèn)時,應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不拘于法律形式。有些人力資源雖然未通過人才交流市場,得不到法律的保護(hù),但在實(shí)質(zhì)上由于它給企業(yè)帶來超過正常利潤的效益,因而也可以確認(rèn)人力資源,并進(jìn)行會計核算。
2、人力資源會計核算的賬戶設(shè)置。為了正確記錄人力資源的投資與收益,可設(shè)置如下臺下賬戶: (1)“人力資源資產(chǎn)”賬戶。該賬戶核算各種人力資源資產(chǎn)的所有支出,包括日常消費(fèi)支出和智力投資支出,屬長期資產(chǎn)賬戶。它反映人力資源資產(chǎn)的完整價值。本賬戶借方反映人力資源資產(chǎn)的增加,貸方反映人力資源退出組織時資產(chǎn)的減少,余額在借方,表示期末人力資源資產(chǎn)價值的結(jié)余數(shù)。(2)“人力資源攤銷”賬戶。該賬戶核算逐期損耗的人力資源成本,是“人力資源資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶,該賬戶貸方反映本期攤銷的智力投資成本,借方反映企業(yè)人力資產(chǎn)減少時已提攤銷的結(jié)轉(zhuǎn)數(shù),貸方余額反映人力資源投資成本的累計攤銷額?！叭肆Y源資產(chǎn)”賬戶借方余額與“人力資源攤銷”賬戶貸方余額之差,反映人力資源投資的現(xiàn)存價值。(3)“人力資源費(fèi)用”賬戶。該賬戶核算人力資源成本在預(yù)計使用年限內(nèi)按直線法攤銷轉(zhuǎn)入的費(fèi)用額,屬損益賬戶。本賬戶借方反映攤銷費(fèi)用的轉(zhuǎn)入數(shù),貸方反映月末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的數(shù)額,結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。(4)“人力資源收入”賬戶。該賬戶核算某一會計期間由人力資源所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)收入,該賬戶貸方反映收入的增加數(shù),借方反映月末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的數(shù)額,結(jié)轉(zhuǎn)后無余額?？傊?人力資源是企業(yè)全部資產(chǎn)中不可分割的組成部分,因而,應(yīng)該在會計報表中充分揭示和披露。在資產(chǎn)負(fù)債表上,人力資源作為一項(xiàng)長期資產(chǎn)列示,可列在無形資產(chǎn)之后,應(yīng)列示的內(nèi)容有:人力資源的原值、攤銷額和凈值;在損益表上,應(yīng)在營業(yè)利潤之后,單獨(dú)列示人力資源收入和人力資源攤銷費(fèi)用,二者相配比形成人力資源損益,它是企業(yè)利潤總額的組成部分。
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