徐州師范大學(xué) 張英明
一、新型國(guó)企財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制的評(píng)述
為了解決國(guó)企出資人缺位、財(cái)務(wù)監(jiān)督被架空的問(wèn)題，近年來(lái)各級(jí)政府采取了包括會(huì)計(jì)委派制、財(cái)務(wù)總監(jiān)制和稽察特派員制等在內(nèi)的各種措施，旨在加強(qiáng)對(duì)國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)監(jiān)督。然而，這些措施是否能完善公司治理結(jié)構(gòu)、促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立？是否能加強(qiáng)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督、有效地維護(hù)所有者權(quán)益？下面就對(duì)此作些分析。
（－）會(huì)計(jì)委派制
會(huì)計(jì)委派制是指將會(huì)計(jì)從企業(yè)中獨(dú)立出來(lái)，由國(guó)家通過(guò)職能部門(mén)來(lái)實(shí)行統(tǒng)一委派、考核、任免和管理的會(huì)計(jì)人員管理制度。
會(huì)計(jì)委派制使會(huì)計(jì)不再隸屬于經(jīng)營(yíng)者；而是代表所有者對(duì)企業(yè)實(shí)施直接監(jiān)督，這對(duì)于消除國(guó)有企業(yè)存在的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，避免會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者合謀．欺騙所有者，確能起到一定的促進(jìn)作用。但是，仔細(xì)分析這種制度，會(huì)發(fā)現(xiàn)無(wú)論在理論上還是實(shí)踐中，會(huì)計(jì)委派制都還存在諸多問(wèn)題，要從根本上解決目前會(huì)計(jì)秩序混亂、財(cái)務(wù)監(jiān)管不力的問(wèn)題，靠推廣會(huì)計(jì)委派制似乎有點(diǎn)勉為其難，很難達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。
（二）稽察派員制
稽察特派員制是指由政府向大中型國(guó)有重點(diǎn)企業(yè)派出稽察特派員，檢查企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，評(píng)價(jià)企業(yè)和企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，并對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部的獎(jiǎng)懲任免提出建議的一種新型監(jiān)督制度。1998年 7月；國(guó)務(wù)院頒布了《稽察特派員條例》，正式建立稽案特派員制度。到目前為此，已派出30多名稽察特派員和 100多名特派員助理，對(duì)一批重點(diǎn)骨干企業(yè)進(jìn)行了以財(cái)務(wù)監(jiān)督為核心的實(shí)地稽察，查處了諸如“東鍋”、“白銀”等一大批侵吞國(guó)有資產(chǎn)的大案、要案。從實(shí)踐的前期成果來(lái)看，由于稽察特派員具有很高的權(quán)威性（由副部級(jí)以上的國(guó)家公務(wù)員擔(dān)任，并由國(guó)務(wù)院直接任命）、超然的獨(dú)立性（稽察工作經(jīng)費(fèi)由財(cái)政預(yù)算單獨(dú)撥付，稽察人員與被稽察企業(yè)不發(fā)生任何經(jīng)濟(jì)利益往來(lái)）和相對(duì)的穩(wěn)定性（稽察將派員任期一般為王年），其在維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益、約束經(jīng)營(yíng)者行為方面已收到了一定的成效。但是，作為一項(xiàng)制度設(shè)計(jì)，筆者認(rèn)為，稽察特派員制度還存在以下一些問(wèn)題：
1．稽察特派員制度很難消除國(guó)有企業(yè)的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象
“內(nèi)部人控制”產(chǎn)生的直接原因是所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱(chēng)。然而，按照稽察特派員制度的紀(jì)律要來(lái)，稽察人員不得對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策發(fā)表任何意見(jiàn)，也不得提出任何建議，不參與、不干預(yù)企業(yè)的任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這就意味著稽察特派員無(wú)法及時(shí)了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程，無(wú)法正面了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在指揮、控制和重大決策方面的表現(xiàn)，那么他憑什么對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行財(cái)務(wù)監(jiān)督與業(yè)績(jī)考核呢？依據(jù)恐怕只能是企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息了。此時(shí)，會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者的隸屬關(guān)系并沒(méi)有改變，會(huì)計(jì)人員的職務(wù)升遷、工資待遇仍然由經(jīng)營(yíng)者支配著，會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者合謀歪曲會(huì)計(jì)信息、共同欺騙特派員的可能性依然存在。因此，稽察特派員制度很難
消除國(guó)企普遍存在的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。
2．稽察特派員制度仍依賴于政府至高無(wú)上的行政權(quán)力．而不是當(dāng)事人之間的利益約束機(jī)制
為了保證稽察特派員的公正廉潔，政府對(duì)稽察特派員的選拔和培訓(xùn)是嚴(yán)格的，《稽察特派員條例》還明確規(guī)定了特派員及其助理人員的法律責(zé)任。然而，在市場(chǎng)機(jī)制下；符合經(jīng)濟(jì)規(guī)律的穩(wěn)定制衡機(jī)制應(yīng)該更多地是依靠利益相互制衡、而不是靠行政手段賦予某一方更大的權(quán)力?；焯嘏蓡T對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督，并不存在直接的利益驅(qū)動(dòng)因素，而完全是一種行政職責(zé)。他要關(guān)注的是經(jīng)營(yíng)者是否具有損害國(guó)家利益的行為，而不是如何實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的保值與增值、如何提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，因?yàn)槠渥陨砝娌⒉慌c企業(yè)利益聯(lián)系在一起，也就是在特派員、經(jīng)營(yíng)者和所有者之間并沒(méi)有形成一個(gè)相互制約的利益制衡機(jī)制，這樣執(zhí)行的結(jié)果很可能導(dǎo)致特派員稽察乏力、形同虛設(shè)，也不排除特派員被經(jīng)營(yíng)者收買(mǎi)、合謀欺騙所有者的可能。
3．稽察特派員制度只是一種事后監(jiān)督，而難以實(shí)現(xiàn)事前預(yù)防和事中控制，難以貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程
稽察特派員制度真正具有威懾力的方面在于特派員有權(quán)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)作出評(píng)價(jià)，并對(duì)企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)干部的獎(jiǎng)懲任免提出建議，這對(duì)任何一個(gè)理性的經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，確能形成持續(xù)的外部壓力，促使其在工作中盡職盡力、恪盡職守。但對(duì)于非理性的或低能的經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，這一監(jiān)督機(jī)制事前控制能力差的弱點(diǎn)將會(huì)給國(guó)家利益帶來(lái)巨大危害，因?yàn)樗恢匾曔^(guò)程監(jiān)督、只重視結(jié)果考核；往往要等到企業(yè)巨額虧損形成后才發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、更換經(jīng)營(yíng)者。這種“亡羊補(bǔ)牢”的做法較之沒(méi)有特派員、任憑經(jīng)營(yíng)者胡作非為固然是一種進(jìn)步，但對(duì)已造成的經(jīng)濟(jì)損失也只能是望洋興嘆了。
綜上所述，筆者認(rèn)為，稽察特派員制度作為我國(guó)國(guó)企改革轉(zhuǎn)型期的特殊政策，在嚴(yán)格選拔和任用特派員的基礎(chǔ)上．對(duì)于影響國(guó)計(jì)民生的特大型國(guó)有企業(yè)，能在一定程度上起到加強(qiáng)監(jiān)督的作用，但其高昂的監(jiān)督成本和忽視事前、事中監(jiān)督的固有缺陷，決定了它不宜普遍推廣。2000年3月，國(guó)務(wù)院頒布了《國(guó)有企業(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條例》，對(duì)試行兩年多的稽察特派員制度進(jìn)行了進(jìn)一步的總結(jié)和規(guī)范，使該制度正在向以財(cái)務(wù)監(jiān)督為核心的外派監(jiān)事會(huì)制度過(guò)渡，這無(wú)疑是一種進(jìn)步，但稽察特派員制度固有的缺陷似乎未被克服。
（三）財(cái)務(wù)總監(jiān)制
財(cái)務(wù)總監(jiān)制，是指所有者為加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者行為的監(jiān)控，委派財(cái)務(wù)總監(jiān)直接參與企業(yè)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)工作組織，對(duì)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施監(jiān)督，以維護(hù)所有者權(quán)益的一種制度。
近年來(lái)，深圳、上海等地的國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)對(duì)國(guó)有企業(yè)或國(guó)有控股企業(yè)相繼試行了財(cái)務(wù)總監(jiān)制度，取得了良好的效果。試點(diǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)總監(jiān)的主要職權(quán)是：（1）審核公司的重要財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)告，并與經(jīng)理確認(rèn)其準(zhǔn)確性后上報(bào)；（2）參與制定公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理制度，監(jiān)督檢查公司各單位財(cái)務(wù)運(yùn)作和資金收支情況；（3）總經(jīng)理聯(lián)簽批準(zhǔn)限額范圍內(nèi)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)性、融資性、投資性財(cái)務(wù)事項(xiàng)；（4）參與制定公司年度財(cái)務(wù)預(yù)決算方案；（5）參與聘任或解聘會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人。其主要責(zé)任包括：（1）對(duì)公司上報(bào)的重要財(cái)務(wù)報(bào)表和報(bào)告的真實(shí)性與經(jīng)理承擔(dān)聯(lián)簽責(zé)任；（2）對(duì)國(guó)有資產(chǎn)的流失承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任；（3）對(duì)公司重大投資項(xiàng)目決策失誤造成的經(jīng)濟(jì)損失承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任；（4）對(duì)公司嚴(yán)重違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律行為承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任；（5）對(duì)因會(huì)計(jì)人員把關(guān)不嚴(yán)或徇私舞弊造成的經(jīng)濟(jì)損失，追究其相應(yīng)的行政、經(jīng)濟(jì)和法律責(zé)任。
筆者認(rèn)為，與稽察特派員制和會(huì)計(jì)委派制相比，財(cái)務(wù)總監(jiān)制更有利于所有者加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的財(cái)務(wù)監(jiān)控，是完善國(guó)企財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制的理想選擇，理由如下：
1．財(cái)務(wù)總監(jiān)制度完善了會(huì)計(jì)監(jiān)督體制；使會(huì)計(jì)的雙重監(jiān)督職能能夠得以真正落實(shí)
會(huì)計(jì)由于其在企業(yè)中的特殊地位，被賦予了雙重監(jiān)督職能，即既要受所有者委托監(jiān)督總經(jīng)理的行為，又要受總經(jīng)理委托監(jiān)督其他部門(mén)經(jīng)理及職員的行為。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離；落實(shí)會(huì)計(jì)的雙重監(jiān)督職能顯得越來(lái)越重要。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理體制只重視會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)部單位及其職員的監(jiān)督而舍棄了會(huì)計(jì)對(duì)總經(jīng)理的制約；而會(huì)計(jì)委派制又過(guò)分追求會(huì)計(jì)對(duì)總經(jīng)理的監(jiān)督，削弱或放棄了會(huì)計(jì)更重要的內(nèi)涵與本質(zhì)一一管理活動(dòng)，有點(diǎn)“舍本逐末”。財(cái)務(wù)總監(jiān)制度在改革傳統(tǒng)會(huì)計(jì)管理體制的過(guò)程中，避免了這種“舍本逐末”的錯(cuò)誤，它仍維持企業(yè)原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)．但從財(cái)會(huì)部門(mén)中分離出一個(gè)（或幾個(gè)）人；直接由所有者聘任并支付報(bào)酬，他既協(xié)助總經(jīng)理做好企業(yè)財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)工作組織，又制約總經(jīng)理，避免其濫用手中權(quán)力、損害所有者利益，兼有“監(jiān)控”和“管理”的雙重職責(zé)，這就能使會(huì)計(jì)的雙重監(jiān)督職能真正落到實(shí)處。
2．財(cái)務(wù)總監(jiān)制度能夠有效地將過(guò)程約束和結(jié)果約束結(jié)合起來(lái)，從而使財(cái)務(wù)監(jiān)督貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程
按照產(chǎn)權(quán)理論的一般要求，所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的財(cái)務(wù)監(jiān)督應(yīng)當(dāng)是全方位、全過(guò)程的；而不應(yīng)僅停留在事后監(jiān)督這一個(gè)環(huán)節(jié)上，企業(yè)的一切財(cái)務(wù)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)行為均必須體現(xiàn)所有者的意志和利益。而稽察特派員制出于“政企分開(kāi)”的考慮，要求特派員不參與、不干預(yù)企業(yè)的任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，具有事前、事中無(wú)監(jiān)控能力的明顯弱點(diǎn)。財(cái)務(wù)總監(jiān)制從防患于未然著眼，通過(guò)對(duì)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和資金往來(lái)實(shí)行聯(lián)審聯(lián)簽制度或?qū)徍藗浒钢贫?，?qiáng)化了對(duì)國(guó)有資產(chǎn)安全性的事前、事中監(jiān)控，能夠及時(shí)地制止經(jīng)營(yíng)者違背所有者意志的行為。同時(shí)，財(cái)務(wù)總監(jiān)還可以隨時(shí)就重大問(wèn)題向所有者匯報(bào)，便于所有者及時(shí)采取對(duì)策或措施，維護(hù)自身權(quán)益。
3．財(cái)務(wù)總監(jiān)制度能夠形成監(jiān)督者與被監(jiān)督者相互制約、相互牽制的內(nèi)部權(quán)力制衡機(jī)制，符合建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求
建立財(cái)務(wù)總監(jiān)制度后，總經(jīng)理作出每項(xiàng)重大經(jīng)濟(jì)決策、尤其是財(cái)務(wù)決策前，均應(yīng)向財(cái)務(wù)總監(jiān)通報(bào)，而財(cái)務(wù)總監(jiān)的主要職責(zé)是財(cái)務(wù)監(jiān)控，他更無(wú)權(quán)單獨(dú)決策重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)相互牽制、相互制約，又一同作為代理人都受到所有者的監(jiān)管。這種內(nèi)部權(quán)力的制衡，不是像稽察特派員制度那樣依靠直接的行政手段，而是憑借利益約束機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)的。
財(cái)務(wù)總監(jiān)的報(bào)酬是由所有者（董事會(huì)）支付的。為了實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益的最大化，財(cái)務(wù)總監(jiān)的選擇有兩個(gè)：（1）有效監(jiān)督總經(jīng)理的行為；維護(hù)所有者利益。所有者將從自己獲取的收益中劃出一塊分給財(cái)務(wù)總監(jiān)。這樣，就把企業(yè)利益、所有者利益和財(cái)務(wù)總監(jiān)利益這三者緊密結(jié)合在一起了。財(cái)務(wù)總監(jiān)為了獲得更多的報(bào)酬或升職，必然本著高度負(fù)責(zé)的精神；積極監(jiān)督總經(jīng)理的行為，督促其努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。
（2）與總經(jīng)理合謀損害所有者利益。如果這種非法行為帶給財(cái)務(wù)總監(jiān)的利益大于其由此喪失的獎(jiǎng)勵(lì)與受到處罰所造成的損失總和，那么將不排除其出現(xiàn)的可能性。為避免財(cái)務(wù)總監(jiān)作出第二種選擇，所有者應(yīng)予作準(zhǔn)備，辦法有：一是給財(cái)務(wù)總監(jiān)支付足夠多的報(bào)酬，并根據(jù)企業(yè)效益好壞另外支付獎(jiǎng)金，從而提高其與總經(jīng)理合謀的成本；二是使財(cái)務(wù)總監(jiān)成為董事會(huì)成員，即將本應(yīng)支付給他的報(bào)酬與獎(jiǎng)金轉(zhuǎn)為股份；使其成為所有者的一分子，促使其保維護(hù)自身利益一樣，維護(hù)其他所有者的利益；三是嚴(yán)格選拔并定期輪換財(cái)務(wù)總監(jiān)，制定并執(zhí)行嚴(yán)格的規(guī)章制度，通過(guò)人事、紀(jì)檢和社會(huì)中介組織，加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)的再監(jiān)督，以約束財(cái)務(wù)總監(jiān)的行為。
二、完善財(cái)務(wù)總監(jiān)制需要解決的幾個(gè)問(wèn)題
綜上所述，從所有者強(qiáng)化對(duì)經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)監(jiān)督的角度來(lái)看，財(cái)務(wù)總監(jiān)制是完善我國(guó)國(guó)企法人治理結(jié)構(gòu)的理想選擇。但要使這一制度真正能夠發(fā)揮作用，還必須切實(shí)解決好以下幾個(gè)問(wèn)題：
（一）財(cái)務(wù)總監(jiān)的委派問(wèn)題
從理論上講，財(cái)務(wù)總監(jiān)應(yīng)由企業(yè)的所有者或所有者代表（董事會(huì)）委派；行駛對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督權(quán)，這在私有制社會(huì)中不成問(wèn)題。然而，我國(guó)實(shí)行的是生產(chǎn)資料公有制，國(guó)有企業(yè)的出資者是全體中國(guó)人民，有權(quán)代表全體人民行使所有者權(quán)利的唯有國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)。因此，可以考慮由全國(guó)人民代表大會(huì)設(shè)立一個(gè)國(guó)有資本委員會(huì)，代表全民行使國(guó)有資本的管理職能。在該委員會(huì)下，可以設(shè)立國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)公司或控股公司，具體負(fù)責(zé)國(guó)有資本的運(yùn)營(yíng)管理，派往國(guó)企的財(cái)務(wù)總監(jiān)只能由國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)公司的董事會(huì)負(fù)責(zé)委派，這樣才符合建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。
從試行財(cái)務(wù)總監(jiān)制的地區(qū)情況看，我國(guó)目前的財(cái)務(wù)總監(jiān)大都由政府下屬的國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)或行業(yè)主管部門(mén)委派，更多地表現(xiàn)為政府行為而非企業(yè)行為，強(qiáng)化了政府對(duì)國(guó)企的財(cái)務(wù)監(jiān)督，這種做法與我國(guó)現(xiàn)階段的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境是相適應(yīng)的。但是，由政府向企業(yè)委派財(cái)務(wù)總監(jiān)很容易導(dǎo)致新的“政企不分”；讓具有政府官員性質(zhì)的財(cái)務(wù)總監(jiān)去行使出資入的財(cái)務(wù)監(jiān)督權(quán)，也很難達(dá)到預(yù)期的效果。尤其在對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)缺乏有效的激勵(lì)和監(jiān)督措施的情況下，甚至?xí)霈F(xiàn)監(jiān)督者與被監(jiān)督者合謀損害國(guó)家利益的情況。因此，我們必須正視這種政府委派方式存在的問(wèn)題，下決心轉(zhuǎn)變政府職能，構(gòu)建使國(guó)有企業(yè)出資人真正到位的國(guó)企財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)制。
（二）財(cái)務(wù)總監(jiān)的職權(quán)問(wèn)題
財(cái)務(wù)總監(jiān)是所有者為維護(hù)自身權(quán)益、加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者行為的監(jiān)控而派駐企業(yè)的，因此其主要職責(zé)應(yīng)界定為財(cái)務(wù)監(jiān)控。縱觀試點(diǎn)企業(yè)的情況；財(cái)務(wù)總監(jiān)的職權(quán)主要包括如下三個(gè)方面：一是對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的直接監(jiān)督，如審查和評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)處理程序的完整性和正確性；審核企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)、總會(huì)計(jì)師、財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的年薪、獎(jiǎng)金及與職務(wù)相關(guān)的消費(fèi)性支出；審查企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料等。二是對(duì)企業(yè)選擇、委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有決定權(quán)。從理論上講，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇權(quán)本來(lái)就不歸經(jīng)營(yíng)者，而屬于出資人（所有者），把這一權(quán)力劃歸財(cái)務(wù)總監(jiān)后，有利于改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境，可避免經(jīng)營(yíng)者濫用委托權(quán)力、減輕或隱瞞自己的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。三是對(duì)重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)實(shí)行和總經(jīng)理聯(lián)簽的制度。這項(xiàng)規(guī)定的本意是要強(qiáng)化財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)企業(yè)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的監(jiān)控．避免國(guó)有資產(chǎn)的流失。但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)將日趨激烈，在變幻莫測(cè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，企業(yè)時(shí)刻面臨著發(fā)展的機(jī)遇和生存的挑戰(zhàn)。因此；必須對(duì)競(jìng)爭(zhēng)和環(huán)境的變化及時(shí)作出反應(yīng)。實(shí)行總經(jīng)理和財(cái)務(wù)總監(jiān)聯(lián)整的制度，是否會(huì)妨礙企業(yè)及時(shí)作出這方面的決策呢？這是需要認(rèn)真研究的。另外，聯(lián)整的項(xiàng)目或事項(xiàng)一旦遭遇風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)失敗，財(cái)務(wù)總監(jiān)是否應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任？考慮到上述因素，筆者認(rèn)為，用“重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的審核備案制度”取代“聯(lián)簽制度”可能更合適些，這樣財(cái)務(wù)總監(jiān)不分享總經(jīng)理的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，也不分擔(dān)其應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，可避免“聯(lián)簽制度”造成的權(quán)責(zé)不清問(wèn)題。
（三）財(cái)務(wù)總監(jiān)的再監(jiān)督問(wèn)題
從委托代理理論的角度來(lái)看，財(cái)務(wù)總監(jiān)與企業(yè)所有者之間也是一種委托代理關(guān)系，財(cái)務(wù)總監(jiān)處于代理人的位置，也需要接受委托方的監(jiān)督。我們?cè)谠O(shè)計(jì)財(cái)務(wù)總監(jiān)制度時(shí)，不能只重視財(cái)務(wù)總監(jiān)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督，而忽視對(duì)財(cái)務(wù)總監(jiān)行為的再監(jiān)督，否則，誰(shuí)能保證財(cái)務(wù)總監(jiān)會(huì)百分之百地代表所有者的利益去行使監(jiān)控權(quán)呢？從理論上講，財(cái)務(wù)總監(jiān)代表所有者實(shí)施財(cái)務(wù)監(jiān)督，最終目的是為了實(shí)現(xiàn)國(guó)有資本的保值、增值，似乎可以用國(guó)有資本的增值程度來(lái)衡量其監(jiān)管業(yè)績(jī)，問(wèn)題是國(guó)有資本的增值狀況難以準(zhǔn)確計(jì)量，且它并不主要取決于財(cái)務(wù)總監(jiān)，這就帶來(lái)了難以準(zhǔn)確衡量財(cái)務(wù)總監(jiān)的監(jiān)管業(yè)績(jī)及其相應(yīng)的勞動(dòng)報(bào)酬問(wèn)題。這一問(wèn)題解決不好，必將影響財(cái)務(wù)總監(jiān)從事財(cái)務(wù)監(jiān)督的積極性。
從試點(diǎn)地區(qū)的情況來(lái)看，我國(guó)目前的財(cái)務(wù)總監(jiān)制度還缺乏將財(cái)務(wù)總監(jiān)的經(jīng)濟(jì)利益與其對(duì)被監(jiān)督企業(yè)的評(píng)價(jià)結(jié)論是否獨(dú)立、客觀、公正相掛鉤的機(jī)制，更談不上要財(cái)務(wù)總監(jiān)承擔(dān)什么連帶責(zé)任的問(wèn)題了。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，完善財(cái)務(wù)總監(jiān)制度必須要使財(cái)務(wù)總監(jiān)既要有監(jiān)管的積極性、又要對(duì)監(jiān)管不力造成的損失承擔(dān)連帶責(zé)任。為此，應(yīng)當(dāng)考慮逐步培養(yǎng)一支專(zhuān)職的國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管隊(duì)伍，可以考慮把這支隊(duì)伍的建設(shè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度的建設(shè)相結(jié)合，即要求國(guó)有企業(yè)應(yīng)從會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師去充當(dāng)財(cái)務(wù)總監(jiān)，同時(shí)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試科目中增加國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管的內(nèi)容，修改并完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，對(duì)被聘為財(cái)務(wù)總監(jiān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任作出明確規(guī)定，這或許是完善我國(guó)財(cái)務(wù)總監(jiān)制度的一個(gè)發(fā)展方向。
