一、新準(zhǔn)則下商譽(yù)的全新內(nèi)涵
新準(zhǔn)則體系中沒有專門的具體準(zhǔn)則規(guī)范商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算。涉及商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量的主要有《無形資產(chǎn)》、《資產(chǎn)減值》、《長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)合并》、《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等五項(xiàng)具體準(zhǔn)則‚隨后頒布的應(yīng)用指南和解釋又進(jìn)一步明確和充實(shí)了商譽(yù)核算的相關(guān)內(nèi)容。綜合上述五個(gè)相關(guān)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)核算的規(guī)定‚有五個(gè)方面體現(xiàn)了商譽(yù)的全新內(nèi)涵:
(一)商譽(yù)從無形資產(chǎn)中脫離出來
根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則‚“商譽(yù)是指企業(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額”‚其存在無法與企業(yè)自身分離‚不具有可辨認(rèn)性‚不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。因此新準(zhǔn)則中涉及的商譽(yù)核算全部為合并商譽(yù)。
(二)只有“正商譽(yù)”才得以確認(rèn)
對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并‚“合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值差額‚應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的‚調(diào)整留存收益”‚該合并方式以賬面價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。因此只有非同一控制下的企業(yè)合并才會(huì)確認(rèn)“正商譽(yù)”。
(三)計(jì)量屬性以公允價(jià)值為基礎(chǔ)
企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)是指“合并成本大于取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的份額”‚即商譽(yù)計(jì)量要以被合并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的重估公允價(jià)值為基礎(chǔ)。
(四)后續(xù)計(jì)量方法改變
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定:“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)‚無論是否存在減值跡象‚每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試?！睂?duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分‚應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益‚并且一旦確認(rèn)‚不允許沖回。
(五)商譽(yù)單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表
新準(zhǔn)則規(guī)定‚會(huì)計(jì)期末‚商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨(dú)設(shè)立“商譽(yù)”項(xiàng)目予以反映。
二、合并商譽(yù)確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理
按照我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則‚涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并‚還是非同一控制下的企業(yè)合并?！胺峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并成本與取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入損益”。在企業(yè)合并應(yīng)用指南中‚企業(yè)合并被劃分為三種形式‚即控股合并、吸收合并和新設(shè)合并‚其中控股合并的會(huì)計(jì)處理最為復(fù)雜。
(一)非同一控制下的合并成本
非同一控制下的企業(yè)合并‚購(gòu)買方在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)則確定合并成本以及合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額‚并比較兩者之間的大小。其中合并成本應(yīng)包括以下三項(xiàng)內(nèi)容:1.購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值;2.為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用;3.合并合同或協(xié)議中所約定的未來事項(xiàng)對(duì)合并成本的可能影響金額‚但該金額計(jì)入合并成本的前提是:在購(gòu)買日能夠合理估計(jì)該未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量。
(二)非同一控制下合并商譽(yù)的賬務(wù)處理
1.非同一控制下的控股合并。該合并方式下‚購(gòu)買方一般應(yīng)于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表‚合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量‚長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額‚體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù);長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額‚計(jì)入合并當(dāng)期損益‚因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表‚該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上‚應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。
2.非同一控制下的吸收合并或新設(shè)合并。購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債‚按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額‚應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額‚視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。
有兩點(diǎn)值得說明‚一是企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異‚要調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值;二是商譽(yù)確認(rèn)后‚由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異‚不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。
三、合并商譽(yù)的減值核算
按照新準(zhǔn)則要求‚“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)‚至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試‚商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試”。商譽(yù)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。
對(duì)合并商譽(yù)應(yīng)用減值測(cè)試‚首先面臨的問題是如何在單獨(dú)情形下確定商譽(yù)所在的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量‚其減值測(cè)試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。為此‚新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽(yù)按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組;難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的‚應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。所謂資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合‚是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的兩個(gè)重要概念‚前者實(shí)質(zhì)上是企業(yè)中能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的一系列資產(chǎn)的最小組合‚后者則是由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。而所謂與商譽(yù)減值測(cè)試相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合‚就應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。
在實(shí)際的減值測(cè)試過程中‚當(dāng)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí)‚對(duì)于商譽(yù)減值的確定應(yīng)分兩步進(jìn)行:第一步‚先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試‚計(jì)算可收回金額‚并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較‚確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步‚對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試‚比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值(包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分)與其可收回金額‚如后者低于前者‚應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。在做賬務(wù)處理時(shí)‚商譽(yù)減值損失的金額首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中的商譽(yù)賬面價(jià)值;不足抵減時(shí)‚再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重‚按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
四、對(duì)合并商譽(yù)處理的思考
(一)商譽(yù)減值測(cè)試在實(shí)務(wù)中較難操作
商譽(yù)作為企業(yè)重要的無形資源‚由于性質(zhì)的特殊性‚其確認(rèn)、計(jì)量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn)‚在實(shí)際運(yùn)用中會(huì)存在一些問題‚如會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高‚職業(yè)判斷能力不強(qiáng);我國(guó)的信息和價(jià)格市場(chǎng)還不夠完善透明‚資產(chǎn)減值程度難以處理和確定;新準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念‚并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合‚而不同的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合‚對(duì)減值的確認(rèn)也就不同。為解決以上問題‚應(yīng)大力提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)‚發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)‚并加強(qiáng)監(jiān)督‚減少企業(yè)利用確認(rèn)減值損失的不軌行為。
(二)新準(zhǔn)則對(duì)于負(fù)商譽(yù)的處理不符合穩(wěn)健原則
與商譽(yù)相對(duì)‚負(fù)商譽(yù)是購(gòu)買企業(yè)投資成本低于被購(gòu)并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。形成負(fù)商譽(yù)的原因與形成商譽(yù)的原因正好相反。在實(shí)務(wù)中，負(fù)商譽(yù)的出現(xiàn)往往是因?yàn)楸毁?gòu)并企業(yè)存在一些賬面上未能體現(xiàn)出來的不利因素，如企業(yè)已出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)不善的端倪‚已存在許多不良的社會(huì)影響或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)‚導(dǎo)致以后各項(xiàng)利潤(rùn)下降，現(xiàn)金流入減少，從而使企業(yè)的盈利水平低于一般水平。顯然，這些不利因素將在一定時(shí)期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)合并過程中所形成的負(fù)商譽(yù)實(shí)際上是購(gòu)買方為彌補(bǔ)其應(yīng)對(duì)這些不利因素所花費(fèi)的未來支出而從被購(gòu)買方接受的價(jià)格折讓。因此‚將負(fù)商譽(yù)計(jì)入當(dāng)期損益‚顯然不符合穩(wěn)健原則。
(三)給予企業(yè)實(shí)施盈余管理的機(jī)會(huì)
由于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理對(duì)合并企業(yè)的凈利潤(rùn)影響巨大‚對(duì)商譽(yù)采用減值測(cè)試法處理需要大量主觀判斷‚這樣企業(yè)就不可避免地利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理‚這也給我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)的商譽(yù)減值額帶來不少的難度。針對(duì)企業(yè)利用商譽(yù)減值測(cè)試進(jìn)行的盈余管理活動(dòng)‚需要我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高專業(yè)水平‚本著負(fù)責(zé)的態(tài)度對(duì)公允價(jià)值的取值、商譽(yù)歸屬單元的劃分向企業(yè)取得充分的證據(jù)‚并合理評(píng)估其對(duì)利潤(rùn)影響的重要性。
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