一、審計(jì)師思維模式與分析程序
思維模式可以影響人們解決問題的進(jìn)度，形成用以解決問題的決策過程。在分析程序中，審計(jì)師首先總是自發(fā)地探尋解決問題的思維模式，以引導(dǎo)審計(jì)師的思維活動(dòng)從而為客戶未經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)賬戶的異常差異提供一個(gè)合理的解釋（Koonce,1993）。思維模式包括客戶會(huì)計(jì)處理方法的特點(diǎn)、產(chǎn)業(yè)特點(diǎn)、賬戶余額的錯(cuò)誤頻率、信息收集以及評(píng)估過程的陳述性與程序性知識(shí)，可以將審計(jì)師頭腦中的知識(shí)與外部信息進(jìn)行整合，以得到一個(gè)有利于解決問題的正確方法。心理學(xué)對(duì)思維模式的研究揭示了人們解決問題的思維過程。當(dāng)面臨一個(gè)問題時(shí)，人們首先提出一個(gè)較低效率的思維模式，然后不斷地修正以解決該問題，但轉(zhuǎn)變思維模式是困難的。認(rèn)知心理學(xué)家調(diào)查思維轉(zhuǎn)換時(shí)常運(yùn)用提示的手段，以促進(jìn)人們運(yùn)用知識(shí)引導(dǎo)盡快地向高效率的思維模式轉(zhuǎn)變。提示并不意味著完全給被實(shí)驗(yàn)者提供解決方案，作為一種工具主要用來觀察研究個(gè)體面對(duì)問題時(shí)如何改變對(duì)關(guān)鍵方面的看法。心理行為學(xué)研究中使用提示激發(fā)實(shí)驗(yàn)者頭腦中的相關(guān)知識(shí)，同步運(yùn)用口述研究法以追蹤實(shí)驗(yàn)者的決策和思維過程，這為研究各種職業(yè)活動(dòng)中人們思維模式的轉(zhuǎn)變提供了研究范式。Kplan和Simon（1990）使用該方法調(diào)查了人們?cè)趫?zhí)行與審計(jì)有關(guān)的職業(yè)化任務(wù)中思維模式的轉(zhuǎn)變過程，設(shè)計(jì)了一系列循序漸進(jìn)的提示以促進(jìn)審計(jì)師連續(xù)性地由低效率的思維模式向高效率的思維模式轉(zhuǎn)變，伴隨著對(duì)思維模式轉(zhuǎn)變過程的觀察，可以再現(xiàn)審計(jì)師的思維和決策過程，從而幫助了解整個(gè)過程中被實(shí)驗(yàn)者所面臨的困難和克服這些困難的途徑。
二、審計(jì)師思維模式轉(zhuǎn)換與分析程序
不斷尋找高效率的思維模式對(duì)解決問題極其重要，而事實(shí)上，執(zhí)行一個(gè)任務(wù)的過程中轉(zhuǎn)變思維模式存在很大困難。審計(jì)師在執(zhí)行分析程序過程中，同樣存在轉(zhuǎn)換思維模式的問題。在Biggs和Bedard（1991）的研究中，指出了提出和修正思維模式的潛在重要性，發(fā)現(xiàn)許多富有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師無法正確地解決分析程序所面臨的問題。雖然這些審計(jì)師都具備一個(gè)合格審計(jì)師所應(yīng)具備的知識(shí)，但在執(zhí)行分析程序時(shí)，大多被測(cè)試者無法運(yùn)用這些知識(shí)解決問題。這是由于審計(jì)師最初對(duì)問題的思維模式是低效率的，沒有能力迅速將自己低效率的思維模式轉(zhuǎn)變成高效率的思維模式。為了調(diào)查這種解釋的合理性，同時(shí)了解審計(jì)師思維模式的轉(zhuǎn)換機(jī)制，Biggs和Bedard進(jìn)行了一項(xiàng)實(shí)驗(yàn)研究，要求審計(jì)師執(zhí)行一個(gè)包含制造費(fèi)用分配錯(cuò)誤的分析程序任務(wù)，選用口述法收集有關(guān)審計(jì)師思維模式轉(zhuǎn)變和決策過程轉(zhuǎn)變的證據(jù)，并由新手來進(jìn)行這項(xiàng)實(shí)驗(yàn)，實(shí)驗(yàn)進(jìn)行過程中提示作為轉(zhuǎn)變思維模式的誘因不斷提供給被實(shí)驗(yàn)者，以激發(fā)其在執(zhí)行分析程序中運(yùn)用自己已經(jīng)具有的知識(shí)以形成高效率的思維模式，提示所反映的內(nèi)容基本上同審計(jì)師在實(shí)際工作中執(zhí)行具體審計(jì)任務(wù)時(shí)可以獲取的各種信息相似。研究發(fā)現(xiàn)，10個(gè)管理者中僅僅5個(gè)，11個(gè)富有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師中僅有1個(gè)正確地解決了這個(gè)問題。Bedard在另一項(xiàng)實(shí)驗(yàn)中則給審計(jì)師提出了一個(gè)任務(wù)，該任務(wù)中存貨的錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表的許多不一致。研究結(jié)果顯示，大多數(shù)審計(jì)師可以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的不一致，審計(jì)師之間業(yè)績的差異在于如何將各種信息組合起來以形成一個(gè)可以解釋異常波動(dòng)和生成恰當(dāng)假設(shè)束的思維模式，正確地解決了問題的審計(jì)師都能將關(guān)鍵性的審計(jì)線索整合為恰當(dāng)?shù)乃季S模式，因此Bedard認(rèn)為在正確解決問題的過程中，思維模式的辨認(rèn)是關(guān)鍵的一步，如果審計(jì)師無法認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，將無法成功轉(zhuǎn)變思維模式，分析程序的執(zhí)行也無法達(dá)到預(yù)期效果。
三、審計(jì)師思維模式偏誤成因及其對(duì)策
形成正確的思維模式對(duì)提高分析程序績效，達(dá)到預(yù)期執(zhí)行效果具有決定性的意義，思維模式偏誤會(huì)直接影響分析程序的執(zhí)行結(jié)果。造成思維模式偏誤的原因包括： 第一。審計(jì)師的主體因素。認(rèn)知心理學(xué)認(rèn)為，在執(zhí)行分析程序的過程中，有限的信息加工和收集能力必然導(dǎo)致包括對(duì)確定非正常波動(dòng)以及尋找異常波動(dòng)原因在內(nèi)的審計(jì)判斷產(chǎn)生偏誤。首先是記憶的局限性。人類的記憶包括短時(shí)記憶和長時(shí)記憶，審計(jì)師記憶中的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)只能是以往經(jīng)歷過的所有審計(jì)事項(xiàng)的一部分，是經(jīng)過短時(shí)記憶過程的遺漏和從短時(shí)記憶轉(zhuǎn)入長時(shí)記憶過程中遺漏后的剩余部分，因此是不完整的信息和經(jīng)驗(yàn)。從該角度可以更清楚地理解經(jīng)驗(yàn)對(duì)執(zhí)行分析程序的意義。其次是知覺的局限性。審計(jì)師對(duì)客觀事物的感知也有其固有的局限性。在各種審計(jì)經(jīng)驗(yàn)中，與特定錯(cuò)誤相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)師的刺激最強(qiáng)烈，因此對(duì)分析程序績效意義最大。最后是知識(shí)的局限性。正確的審計(jì)分析判斷建立在審計(jì)師完善知識(shí)的基礎(chǔ)之上，知識(shí)的完善程度取決于其真實(shí)性、穩(wěn)定性和普遍性。不同個(gè)體其知識(shí)的真實(shí)性、穩(wěn)定性和普遍性存在很大差別，因此對(duì)形成思維模式的影響也不一樣。
第二，任務(wù)的復(fù)雜性和程序性以及其他環(huán)境壓力。審計(jì)任務(wù)的復(fù)雜性和程序性是影響審計(jì)分析程序績效的重要變量，在任務(wù)復(fù)雜性高的分析程序中，需要判斷的程度也比較高，有關(guān)判斷信息表現(xiàn)為不充分、不易獲取、變異程度大等。因而，在執(zhí)行分析程序過程中思維模式發(fā)生偏誤的可能性也很大。任務(wù)的程序性是指一項(xiàng)審計(jì)任務(wù)在進(jìn)行時(shí)有章可循，這樣形成的思維模式發(fā)生偏誤的可能性相對(duì)較小，分析程序的復(fù)雜性依造成財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的潛在原因的特征而變化，審計(jì)師在執(zhí)行分析程序中遭受困難有時(shí)是因?yàn)槠渌鎸?duì)的問題表面上很簡單，但實(shí)際上卻可能很復(fù)雜，所以程序性和復(fù)雜性的劃分是根據(jù)造成非正常波動(dòng)原因的本質(zhì)上的復(fù)雜程度而言的。審計(jì)環(huán)境的一些關(guān)鍵特征也可能導(dǎo)致審計(jì)師在執(zhí)行分析程序時(shí)最初提出沒有效率的思維模式。如復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)表以及不同審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表不一致可能存在不同的思維定勢(shì)，這將影響個(gè)人決策，也會(huì)在一定程度上影響集體意見。除此之外，客戶提供的一些帶有誤導(dǎo)性的信息也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師產(chǎn)生沒有效率的思維模式。從審計(jì)研究文獻(xiàn)看，管理當(dāng)局對(duì)異常波動(dòng)的有關(guān)解釋會(huì)影響審計(jì)師信息收集過程，而且審計(jì)師習(xí)慣于尋求管理當(dāng)局對(duì)非預(yù)期差異的解釋，這將導(dǎo)致審計(jì)師對(duì)客戶提供的信息產(chǎn)生過度依賴。如果審計(jì)師依靠了不完整或不正確的信息，顯然難以順利地進(jìn)行思維模式的轉(zhuǎn)換。
由于形成正確的思維模式對(duì)提高分析程序具有決定性意義，因此，對(duì)思維模式的偏誤必須采取防治措施。一是實(shí)行集體判斷。實(shí)踐中，審計(jì)工作一般以小組為單位進(jìn)行，但許多審計(jì)判斷是由個(gè)人做出的，由于個(gè)人經(jīng)驗(yàn)以及認(rèn)知水平的有限性，通過向他人咨詢或者廣泛聽取他人意見，可以使認(rèn)知結(jié)果更完美，因而也更能形成正確的思維模式。審計(jì)中利用專家的工作其實(shí)也是防止思維模式發(fā)生偏誤的一種機(jī)制。二是運(yùn)用有關(guān)決策工具。決策輔助工具包括能提高分析程序執(zhí)行質(zhì)量的全部輔助工具，如決策支持系統(tǒng)、人工化過程以及專家判斷系統(tǒng)等，可以彌補(bǔ)審計(jì)人員智力的不足，克服認(rèn)知能力的局限性，有助于做出正確的判斷。三是從反饋中學(xué)習(xí)。人的判斷與決策活動(dòng)是整個(gè)人體反饋過程的組成部分。從總體上看，審計(jì)分析程序執(zhí)行過程也是一個(gè)“判斷—行動(dòng)—結(jié)果—再判斷”的循環(huán)往復(fù)過程，整個(gè)過程是否有效，完全取決于尋找異常波動(dòng)的原因是否準(zhǔn)確。在這個(gè)過程中，反饋之所以可以比較有效地阻止思維模式的偏誤主要是基于以下原因：一是反饋可以使判斷需要的信息量不斷增加，為正確判斷提供了更多的依據(jù)；二是可以不斷得到思維模式偏誤的信息，有利于及時(shí)轉(zhuǎn)換思維模式，從而提高分析程序的績效。
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