現(xiàn)行《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》中只規(guī)范了內(nèi)部購(gòu)入存貨抵銷時(shí)的會(huì)計(jì)處理，沒(méi)有涉及關(guān)聯(lián)方交易、債務(wù)重組等特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)下取得存貨的抵銷。鑒于此，筆者擬就集團(tuán)內(nèi)部在各種方式下取得存貨的抵銷處理作些淺析。
一、集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)入存貨當(dāng)期的抵銷處理
在內(nèi)部購(gòu)銷活動(dòng)中，銷售企業(yè)在其個(gè)別利潤(rùn)表中按集團(tuán)內(nèi)部銷售價(jià)款確認(rèn)銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，計(jì)算出售該產(chǎn)品的損益；購(gòu)買企業(yè)則是以支付購(gòu)貨的價(jià)款作為存貨成本，并在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購(gòu)銷活動(dòng)實(shí)際上相當(dāng)于一個(gè)企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也不會(huì)增加商品的價(jià)值。因此，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，必須將銷售方所確認(rèn)的銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本與購(gòu)買方所確認(rèn)的購(gòu)入存貨成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí)，按集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目，按其銷售成本，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目，按當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)的數(shù)額，貸記“存貨”項(xiàng)目。若銷售方發(fā)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，抵銷分錄中應(yīng)借記“存貨”項(xiàng)目，其余項(xiàng)目不變。
例1：甲公司本期將一批商品銷售給子公司，其銷售收入為20 000元(由于稅金不應(yīng)予以抵銷，故編制合并報(bào)表不考慮稅金，下同)，銷售成本為14 000元。本期子公司該商品未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，全部形成期末存貨。
該存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為6 000元，在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)將其予以抵銷。抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20 000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本14 000，存貨6 000
二、關(guān)聯(lián)方交易取得存貨當(dāng)期的抵銷處理
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間銷售商品時(shí)，應(yīng)按不超過(guò)商品賬面價(jià)值120%確認(rèn)銷售收入，實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)確認(rèn)為收入的部分，計(jì)入資本公積(關(guān)聯(lián)交易差價(jià))，不確認(rèn)為銷售收益。購(gòu)買方按所支付的價(jià)款，確認(rèn)商品的入賬價(jià)值。
從企業(yè)集團(tuán)角度來(lái)看，關(guān)聯(lián)方交易取得存貨屬于內(nèi)部物資調(diào)撥，既不會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)和資本公積，也不會(huì)增加商品的價(jià)值。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)和未實(shí)現(xiàn)資本公積予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí)，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，“資本公積”項(xiàng)目；貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，“存貨”項(xiàng)目。
例2：甲公司2001年度生產(chǎn)的產(chǎn)品部分銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價(jià)值為440萬(wàn)元，銷售價(jià)格為616萬(wàn)元。甲公司銷售產(chǎn)品增值稅稅率為17%，并按實(shí)際銷售價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。
甲公司應(yīng)確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=440×120%=528萬(wàn)元，產(chǎn)生的資本公積=616－528=88萬(wàn)元。抵銷分錄為：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5 280 000，資本公積880 000；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本4 400 000，存貨1 760 000。
三、非貨幣性交易取得存貨當(dāng)期的抵銷處理
根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，在非貨幣性交易情況下，如果不涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的實(shí)際成本；在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，應(yīng)根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加減確認(rèn)的損益加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，加(或減)補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)的實(shí)際成本。由此可見(jiàn)，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)是換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而非貨幣性交易發(fā)生的前提是所交易資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，即等價(jià)交換。賬面價(jià)值是交易各方各自確認(rèn)的價(jià)值，公允價(jià)值是交易市場(chǎng)所公允的價(jià)值，兩者往往不一致，這就使得非貨幣性交易雙方換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與其原賬面價(jià)值不相等。
就整個(gè)集團(tuán)而言，非貨幣性交易只是存貨及其他非貨幣性資產(chǎn)的內(nèi)部流轉(zhuǎn)或調(diào)撥，既不會(huì)使有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值發(fā)生增減，也不會(huì)產(chǎn)生交易損益。故在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將交易雙方換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與原賬面價(jià)值相比發(fā)生增減變化的部分及產(chǎn)生的交易損益予以抵銷。
例3：甲公司和其母公司乙均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%。甲公司以一臺(tái)全新設(shè)備換入乙公司存貨，存貨的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值均為100萬(wàn)元，甲公司設(shè)備的賬面價(jià)值127萬(wàn)元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為127萬(wàn)元。
甲公司換入存貨的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值127－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額17=110萬(wàn)元；乙公司換入設(shè)備的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值100＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)17=117萬(wàn)元。
甲公司換入存貨的入賬價(jià)值(110萬(wàn)元)比其原賬面價(jià)值(100萬(wàn)元)高10萬(wàn)元。乙公司換入設(shè)備的入賬價(jià)值(117萬(wàn)元)比其原賬面價(jià)值(127萬(wàn)元)低10萬(wàn)元。在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將該差額予以抵銷，抵銷分錄為：借：固定資產(chǎn)100 000；貸：存貨100 000。
四、債務(wù)重組取得存貨當(dāng)期的抵銷處理
債權(quán)人接受債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式取得存貨或以應(yīng)收債權(quán)換入的存貨，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，作為入賬價(jià)值。涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)，債權(quán)人收到補(bǔ)價(jià)的，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去補(bǔ)價(jià)和可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，作為所接受的存貨的入賬價(jià)值；債權(quán)人支付補(bǔ)價(jià)的，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，減去可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額，作為所接受存貨的入賬價(jià)值。債務(wù)人應(yīng)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)付債務(wù)，應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值大于用以清償債務(wù)的存貨成本、增值稅銷項(xiàng)稅額和支付的相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)的差額，計(jì)入資本公積；反之，應(yīng)確認(rèn)為損失并直接計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外支出。
從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，債務(wù)人用存貨清償債務(wù)，只是存貨的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，既不能使企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)增加，也不能使存貨價(jià)值增減；既不會(huì)增加企業(yè)集團(tuán)的損失，也不會(huì)增加其資本公積。因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將債務(wù)重組中產(chǎn)生的損失或資本公積與存貨增減值抵銷。若債務(wù)人發(fā)生重組損失，抵銷分錄中應(yīng)借記“存貨”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目；若債務(wù)人產(chǎn)生資本公積，抵銷分錄中應(yīng)借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。
例4：母公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還所欠子公司的購(gòu)貨款700 000元，該產(chǎn)品的銷售價(jià)格550 000元，實(shí)際成本440 000元。子公司接受母公司以產(chǎn)品償還債務(wù)時(shí)，將該產(chǎn)品作為存貨入庫(kù)，并不再單獨(dú)支付給母公司增值稅款，子公司未對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
母公司應(yīng)計(jì)入資本公積的金額=700 000－440 000－550 000×17%=166 500元，在編制合并制表時(shí)，應(yīng)將其予以抵銷，抵銷分錄為：借：資本公積116 500；貸：存貨116 500。
五、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備當(dāng)期的抵銷處理
從存貨持有企業(yè)對(duì)內(nèi)部取得存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷處理，有兩種情況：第一種情況是，持有企業(yè)本期期末內(nèi)部取得存貨的可變現(xiàn)凈值低于其取得成本，但高于存貨原賬面價(jià)值；第二種情況是，持有企業(yè)本期期末內(nèi)部取得存貨的可變現(xiàn)凈值低于存貨原賬面價(jià)值。
在第一種情況下，存貨的可變現(xiàn)凈值低于持有企業(yè)的取得成本，但高于該存貨在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的成本，因此，就企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不需要計(jì)提。進(jìn)行抵銷處理時(shí)，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。在第二種情況下，相對(duì)于持有企業(yè)該存貨的取得成本高于該存貨在合并報(bào)表中的成本的差額部分計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，應(yīng)視同第一種情況予以抵銷；相對(duì)于該存貨在合并報(bào)表中的成本高于該存貨可變現(xiàn)凈值的部分而計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的金額，無(wú)論從持有企業(yè)來(lái)說(shuō)，還是對(duì)于整個(gè)集團(tuán)而言，都是必須計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，必須在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中予以反映。進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)按持有企業(yè)本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中內(nèi)部取得成本高于原賬面價(jià)值的數(shù)額，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目。
六、連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)的抵銷處理
連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將上期抵銷的存貨價(jià)值中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)、未實(shí)現(xiàn)的損失或資本公積項(xiàng)目對(duì)期初未分配利潤(rùn)、期初資本公積的影響予以抵銷。同時(shí)將上期因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷而抵銷的管理費(fèi)用對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。
1．內(nèi)部購(gòu)入存貨。①將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷。借記“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目(假設(shè)上期存貨在本期全部售出，下同)。②對(duì)于本期發(fā)生的內(nèi)部購(gòu)銷活動(dòng)，將內(nèi)部銷售收入，內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷。借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”項(xiàng)目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目。③將期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)予以抵銷。借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。
2．關(guān)聯(lián)方交易取得存貨。①將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)及未實(shí)現(xiàn)資本公積對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷。借記“期初未分配利潤(rùn)”、“資本公積”項(xiàng)目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目。②對(duì)于本期發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易活動(dòng)，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)及未實(shí)現(xiàn)資本公積予以抵銷。借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“資本公積”項(xiàng)目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目。③將期末該存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)和未實(shí)現(xiàn)資本公積予以抵銷。借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。
3．非貨幣性交易取得存貨。①將該存貨的增減值與其他非貨幣性資產(chǎn)的減增值予以抵銷，涉及補(bǔ)價(jià)時(shí)還應(yīng)將確認(rèn)的損益對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷。②期末對(duì)該類存貨的抵銷與上述非貨幣性交易取得存貨當(dāng)期的抵銷處理相同。
4．債務(wù)重組取得存貨。①將未實(shí)現(xiàn)資本公積對(duì)期初相關(guān)項(xiàng)目余額的影響抵銷，借記“資本公積”項(xiàng)目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目；將未實(shí)現(xiàn)重組損失對(duì)期初未分配利潤(rùn)的影響抵銷，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”項(xiàng)目，貸記“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。②期末對(duì)該類存貨的抵銷，與上述債務(wù)重組取得存貨當(dāng)期的抵銷處理相同。
5．存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。①將上期管理費(fèi)用中抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。②將本期個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中沖銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷，借記“管理費(fèi)用”項(xiàng)目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”項(xiàng)目。③本期對(duì)補(bǔ)提跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷與上述存貨跌價(jià)準(zhǔn)備當(dāng)期的抵銷處理相同。
作者：楊志君
作者單位：重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院
