一、“公允價值變動損益”賬戶設(shè)計(jì)及運(yùn)用中存在的問題
?。ㄒ唬肮蕛r值變動損益”賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)時間與性質(zhì)產(chǎn)生矛盾
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中對“公允價值變動損益”賬戶的性質(zhì)有明確規(guī)定，屬于損益類賬戶，并同其他損益類賬戶一樣在期末將賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。對于“公允價值變動損益”賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)可以采用“賬結(jié)法”和“表結(jié)法”兩種方式。如果企業(yè)采用賬結(jié)法結(jié)轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”賬戶，每個月末“公允價值變動損益”賬戶無余額，則不存在“公允價值變動損益”賬戶在其對應(yīng)的相關(guān)資產(chǎn)處置時的一并結(jié)轉(zhuǎn)問題；如果企業(yè)采用表結(jié)法結(jié)轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”賬戶，則“公允價值變動損益”賬戶月末可能有余額，在年末進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，年末無余額。在這樣的情況下，如果企業(yè)期中出售在當(dāng)期形成的相關(guān)資產(chǎn)時可以同時結(jié)轉(zhuǎn)其形成的“公允價值變動損益”賬戶余額，但在下一會計(jì)年度，處置以前年度形成的與“公允價值變動損益”賬戶對應(yīng)的相關(guān)資產(chǎn)時，由于年末“公允價值變動損益”賬戶余額已經(jīng)進(jìn)行了結(jié)轉(zhuǎn)，賬戶無余額，也就不存在“公允價值變動損益”賬戶余額的結(jié)轉(zhuǎn)問題，或者只需要將處置當(dāng)期產(chǎn)生的那部分公允價值變動損益同時結(jié)轉(zhuǎn)。
現(xiàn)以交易性金融資產(chǎn)為例，其會計(jì)處理如下：企業(yè)2007年11月1日購入股票，其成本10萬元，作為交易性金融資產(chǎn)管理；2007年12月31日該股票的公允價值是12萬元；2008年6月30日該股票的公允價值是13萬元，2008年7月10日將該股票出售，所得收入14萬元，所有款項(xiàng)結(jié)算完畢存入銀行。假設(shè)該企業(yè)每年6月30日和12月31日對外報出報表，采用表結(jié)法結(jié)轉(zhuǎn)損益類賬戶。針對該交易性金融資產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)處理是：2007年11月1日，借：交易性金融資產(chǎn)——成本 10萬元，貸：銀行存款 10萬元；2007年12月31日，借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 2萬元，貸：公允價值變動損益 2萬元，同時，借：公允價值變動損益 2萬元，貸：本年利潤 2萬元；2008年6月30日，借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 1萬元，貸：公允價值變動損益 1萬元；2008年7月10日，借：銀行存款 14萬元，貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 10萬元，交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 3萬元，投資收益 1萬元，同時，借：公允價值變動損益 1萬元，貸：投資收益 1萬元。
但在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中規(guī)定，“公允價值變動損益”賬戶的余額在相關(guān)資產(chǎn)處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入當(dāng)期損益。對上述業(yè)務(wù)的處理就是： 2007年12月31日不結(jié)轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”賬戶至“本年利潤”賬戶，而是在2008年7月10日作如下處理，借：公允價值變動損益 3萬元，貸：投資收益 3萬元。在2008年全國會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》，以及2008年注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試《會計(jì)》中例題的講解也都是采用于資產(chǎn)處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)的會計(jì)處理?？梢姡聲?jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“公允價值變動損益”賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)時間與其本身的性質(zhì)不一致。
?。ǘ肮蕛r值變動損益”賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)至賬戶的規(guī)定多樣性與性質(zhì)產(chǎn)生矛盾
“公允價值變動損益”賬戶屬于損益類賬戶，應(yīng)在期末將賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，借記或貸記“公允價值變動損益”賬戶，貸記或借記“本年利潤”賬戶。而根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定可以看出，“公允價值變動損益”賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)有不同的“歸屬”。在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，要將其結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”賬戶；《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》中，其結(jié)轉(zhuǎn)至“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶；同時也沒有明確規(guī)定應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)至哪個賬戶。如在公允價值計(jì)量模式下，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用資產(chǎn)或存貨時，要按轉(zhuǎn)換日資產(chǎn)的公允價值對自用資產(chǎn)或存貨計(jì)價入賬，公允價值與投資性房地產(chǎn)的賬面價值的差額計(jì)入“公允價值變動損益”賬戶，但沒有指明該“公允價值變動損益”賬戶應(yīng)何時結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)至哪個賬戶；另外，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》中規(guī)定，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在行權(quán)日后的資產(chǎn)負(fù)債表日，將公允價值變動金額計(jì)入“公允價值變動損益”賬戶，同樣也沒有規(guī)定應(yīng)怎樣結(jié)轉(zhuǎn)“公允價值變動損益”賬戶?？梢?，準(zhǔn)則中對“公允價值變動損益”賬戶應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至哪個賬戶是“政出多門”，有的計(jì)入投資收益，有的計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，有的又沒有規(guī)定如何結(jié)轉(zhuǎn)，這不僅與“公允價值變動損益”賬戶損益類賬戶的性質(zhì)不相符，也造成會計(jì)實(shí)務(wù)處理時不必要的麻煩。
?。ㄈ┕蕛r值變動損益對企業(yè)利潤形成的影響
從公允價值變動損益的含義來分析，它是指在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)采用公允價值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值變動與其賬面余額之間的差額。公允價值高于賬面余額，為公允價值變動收益；公允價值低于賬面余額，為公允價值變動損失。設(shè)置“公允價值變動損益”賬戶就是為了反映采用公允價值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價值變動而產(chǎn)生的利得或者發(fā)生的損失，為會計(jì)信息使用者提供真實(shí)的會計(jì)信息。但“公允價值變動損益”賬戶所反映的利得或者損失，是企業(yè)持有相關(guān)資產(chǎn)而產(chǎn)生的賬面利得或者損失，這些損益在該相關(guān)資產(chǎn)處置前，都是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的利得或者損失，并不是企業(yè)真正已實(shí)現(xiàn)的利得或者損失。在期末把這些賬面的利得或者損失直接記入企業(yè)利潤，必將引起企業(yè)利潤的變動。尤其是當(dāng)“公允價值變動損益”賬戶所反映的是變動收益時就會增加其會計(jì)利潤，這顯然與謹(jǐn)慎性原則不相符；同時，按照稅法規(guī)定計(jì)算所得稅時，又會產(chǎn)生暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，造成會計(jì)處理的麻煩。雖然，準(zhǔn)則中規(guī)定“公允價值變動損益”賬戶與其對應(yīng)資產(chǎn)處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)，好像避免了這一問題，但企業(yè)期末利潤計(jì)算公式是：營業(yè)利潤=營業(yè)收入
?。瓲I業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－銷售費(fèi)用－管理費(fèi)用－財(cái)務(wù)費(fèi)用－資產(chǎn)減值損失+公允價值變動損益+投資收益；利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入－營業(yè)外支出。顯然，公允價值變動損益是直接計(jì)入當(dāng)期損益的，并列示于利潤表中，這二者的規(guī)定不僅相互矛盾，又顯得不謹(jǐn)慎。
二、對“公允價值變動損益”賬戶的改進(jìn)建議
針對上述“公允價值變動損益”賬戶在設(shè)計(jì)以及運(yùn)用中存在的問題，筆者提出兩種改進(jìn)的建議。
（一）取消“公允價值變動損益”賬戶，將采用公允價值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價值變動而產(chǎn)生的利得或者發(fā)生的損失直接計(jì)入“資本公積”賬戶，并與相關(guān)資產(chǎn)處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益
這樣處理的優(yōu)勢集中體現(xiàn)在三個方面：一是統(tǒng)一了所有采用公允價值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價值變動而產(chǎn)生的利得或者發(fā)生的損失的賬務(wù)處理，便于會計(jì)人員掌握；二是不存在期末結(jié)轉(zhuǎn)問題，公允價值變動形成的利得或損失與相關(guān)資產(chǎn)處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入當(dāng)期損益，避免了將賬面利得或者損失直接計(jì)入企業(yè)利潤，導(dǎo)致利潤的增減變動不謹(jǐn)慎的賬務(wù)處理方法；三是這樣對企業(yè)利潤的計(jì)算與稅法對應(yīng)納稅所得額的規(guī)定相同，不會形成暫時性差異，簡化了所得稅會計(jì)處理；當(dāng)然這樣的調(diào)整，將導(dǎo)致企業(yè)利潤總額計(jì)算公式以及企業(yè)利潤表格式隨之變動調(diào)整。
?。ǘ┤∠肮蕛r值變動損益”賬戶，由“資本公積”和“公允價值變動損失”兩個賬戶代替其作用
具體講就是：將采用公允價值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價值變動而產(chǎn)生的利得直接計(jì)入“資本公積”賬戶，并與相關(guān)資產(chǎn)處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益；將采用公允價值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價值變動而發(fā)生的損失直接計(jì)入“公允價值變動損失”賬戶，于期末結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶。這樣調(diào)整的目的主要是恪守謹(jǐn)慎性原則，不高估未來的收益，而合理預(yù)計(jì)未來可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。將未實(shí)現(xiàn)的賬面利得作為資本公積而不計(jì)入企業(yè)利潤，但將企業(yè)發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)賬面損失直接計(jì)入企業(yè)利潤，使企業(yè)會計(jì)利潤的計(jì)算更為謹(jǐn)慎，保證會計(jì)信息質(zhì)量要求。
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