一、調(diào)整業(yè)務(wù)處理
調(diào)整業(yè)務(wù)是編制合并報(bào)表的重要環(huán)節(jié)。編制合并報(bào)表時(shí)‚ 母公司與子公司的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策應(yīng)一致‚均應(yīng)與母公司的會(huì)計(jì)期間和會(huì)計(jì)政策一致‚如存在子公司與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況‚需要對(duì)該子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司。還應(yīng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿中記錄的該子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值編制調(diào)整分錄‚對(duì)該子公司的個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整‚以使子公司的個(gè)別報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債或者或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。
(一)調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表
(二)按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資
母公司投資的子公司日常按成本法進(jìn)行核算‚在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)‚應(yīng)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整‚以反映企業(yè)集團(tuán)的整體價(jià)值。在合并工作底稿中‚按權(quán)益法對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整‚應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)一長(zhǎng)期股權(quán)投資》中規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。
需要注意的是‚按照準(zhǔn)則中規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整并不等于將對(duì)該子公司的投資從一開始就視同權(quán)益法處理‚兩者的處理是有差別的。
二、抵銷業(yè)務(wù)處理技巧
為了消除內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響‚需要編制抵銷分錄。抵銷業(yè)務(wù)主要介紹五類。
(一)母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷
母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中所占的份額應(yīng)相互抵銷‚同時(shí)應(yīng)抵銷相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額‚在合并報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。
(二)母公司對(duì)子公司投資收益的抵銷
編制完母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷的應(yīng)立即編制母公司對(duì)子公司投資收益的抵銷‚因?yàn)檫@兩類抵銷分錄存在密切的聯(lián)系‚有的抵銷數(shù)據(jù)是一致的‚如表4中提取盈余公積與表3中的盈余公積——本年的數(shù)額是一致的。
(三)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷
在抵銷母公司與子公司、子公司間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目時(shí)‚還應(yīng)抵銷壞賬準(zhǔn)備及債券投資準(zhǔn)備。以內(nèi)部應(yīng)收賬款為例‚在內(nèi)部對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下抵銷業(yè)務(wù)處理
注意:在處理債券投資與應(yīng)付債券的抵銷時(shí)‚應(yīng)注意付息方式不同會(huì)導(dǎo)致應(yīng)付債券與債券投資的賬面價(jià)值不同。同時(shí)‚投資收益與內(nèi)部利息支出抵銷時(shí)‚利息費(fèi)用的處理不同‚則抵銷的項(xiàng)目不同‚利息費(fèi)用如資本化則抵銷在建工程的價(jià)值‚如費(fèi)用化應(yīng)抵銷當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用。會(huì)計(jì)分錄如下:
借:投資收益
貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用(費(fèi)用化利息部分)
在建工程(資本化利息部分)
(四)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收益的抵銷
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購銷且在會(huì)計(jì)期末形成存貨的‚在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)將存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益予以抵銷‚以消除內(nèi)部交易對(duì)企業(yè)集團(tuán)的影響。
在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)‚ 有的不知道到底是沖減多計(jì)提的跌價(jià)還是補(bǔ)提跌價(jià)‚在整個(gè)問題上應(yīng)把握的原則是始終站在企業(yè)集團(tuán)的角度考慮‚這批存貨對(duì)企業(yè)集團(tuán)來說所有權(quán)沒有發(fā)生變動(dòng)‚如一直存在‚則比較其期末賬面價(jià)值與可變現(xiàn)價(jià)值判斷是否應(yīng)計(jì)提。如需計(jì)提應(yīng)計(jì)提多少‚再和個(gè)別報(bào)表期末跌價(jià)準(zhǔn)備比較‚多計(jì)提的予以抵銷‚少計(jì)提的予以轉(zhuǎn)回 (補(bǔ)提)。
(五)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷
企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易主要有兩種類型:一是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;二是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用。第一種情況應(yīng)首先抵銷內(nèi)部銷售損益;然后處理內(nèi)部銷售形成固定資產(chǎn)多計(jì)提(或少計(jì)提)折舊的抵銷。
第二種情況下首先應(yīng)抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)處置損益及固定資產(chǎn)價(jià)值多增加或減少的部分;其次抵銷內(nèi)部處置固定資產(chǎn)多計(jì)提或少計(jì)提的折舊部分。
母公司與子公司、子公司間相互銷售商品、提供勞務(wù)或其他方式形成的工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益也應(yīng)抵銷。如工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的‚在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分予以抵銷。
三、調(diào)整后的復(fù)核
調(diào)整分錄和抵銷分錄編制完畢后‚可以利用數(shù)字之間存在的勾稽關(guān)系‚進(jìn)行檢查、復(fù)核‚以檢驗(yàn)計(jì)算結(jié)果是否正確。如:調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值‚按上述調(diào)整后計(jì)算出長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值‚即原投資額加上歷年對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整的數(shù)應(yīng)與子公司調(diào)整后的權(quán)益比例份額一致。在抵銷母公司對(duì)子公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益中‚投資次年的資本公積、盈余公積的年初數(shù)D3、E3均等于投資當(dāng)年資本公積、盈余公積年初(D1、E1)與年末(D2、E2)的合計(jì)額。即 D3=D1+D2‚E3=E1+E2。在抵銷母公司對(duì)子公司的投資收益中‚投資次年的未分配利潤年初數(shù)F2(借方)等于投資當(dāng)年抵銷分錄未分配利潤年來數(shù) F1(貸方)。
