一、代開普通發(fā)票的主要規(guī)定
為了加強發(fā)票管理和財務監(jiān)督，保障國家稅收收入，維護經(jīng)濟秩序，《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱《發(fā)票管理辦法》）第二十五條規(guī)定：任何單位和個人不得轉(zhuǎn)借、轉(zhuǎn)讓、代開發(fā)票。這是對代開發(fā)票的禁止性條款，說明未經(jīng)授權(quán)任何單位和個人不得代開發(fā)票；為加強稅收征管，優(yōu)化納稅服務，《國家稅務總局關(guān)于加強和規(guī)范稅務機關(guān)代開普通發(fā)票工作的通知》（國稅函「2004」第1024號）（以下簡稱《代開發(fā)票通知》），明確規(guī)定稅務機關(guān)具有代開普通發(fā)票的職能，《代開發(fā)票通知》第一條對代開發(fā)票的概念進行界定：代開發(fā)票，是指由稅務機關(guān)根據(jù)收款方（或提供勞務服務方）的申請，依照法規(guī)、規(guī)章以及其他規(guī)范性文件的規(guī)定，代為向付款方（或接受勞務服務方）開具發(fā)票的行為?！洞_發(fā)票通知》第二條規(guī)定申請代開發(fā)票的范圍與對象。這兩條是國家稅務總局對稅務機關(guān)代開普通發(fā)票行為的授權(quán)條款。并且對申請代開發(fā)票的范圍與對象作了具體規(guī)定，明確指出了申請代開發(fā)票的單位和個人應當憑有關(guān)證明材料，向主管稅務機關(guān)申請代開普通發(fā)票。這是對主管稅務機關(guān)具有代開普通發(fā)票職能的特別規(guī)定（稅務機關(guān)對特殊行業(yè)可以使用行業(yè)發(fā)票貨運發(fā)票代開仍按總局有關(guān)規(guī)定執(zhí)行）。但《代開發(fā)票通知》第三條第六款對代開發(fā)票的基本要求中，卻又規(guī)定凡帶有抵扣功能的普通發(fā)票和屬于免稅范圍的普通發(fā)票，不得委托稅務機關(guān)以外的單位代開。這是一條款對委托稅務機關(guān)以外單位代開普通發(fā)票的列舉性禁止條款（貨運發(fā)票代開除外），對未列舉的普通發(fā)票能否委托代開那就另當別論。并且《代開發(fā)票通知》第四條規(guī)定，稅務機關(guān)應當加強代開普通發(fā)票的管理，明確代開發(fā)票崗位的職責，做好崗前培訓。建立健全代開發(fā)票的領(lǐng)用、開具、保管、繳銷制度，建立代開發(fā)票的登記臺賬，建立定期對委托代開崗位的監(jiān)督檢查制度。這一條明確代開發(fā)票崗位的職責制度，且要建立定期對委托代開崗位的監(jiān)督檢查制度。提出了和前面條款聯(lián)系不十分明確的新概念“委托代開崗位”。
二、代開普通發(fā)票規(guī)定存在的矛盾和問題
從代開普通發(fā)票的主要規(guī)定可以看出，《發(fā)票管理辦法》對任何單位和個人不得代開發(fā)票作禁止規(guī)定，這是就一般情況而規(guī)定的普遍原則，而《代開發(fā)票通知》是就特殊情況所作的特殊規(guī)定，對稅務機關(guān)代開普通發(fā)票的特殊行為進行授權(quán)，是對主管稅務機關(guān)具有代開普通發(fā)票職能的特別規(guī)定。《代開發(fā)票通知》規(guī)定凡帶有抵扣功能的普通發(fā)票和屬于免稅范圍的普通發(fā)票，不得委托稅務機關(guān)以外的單位代開，是從保證國家稅收政策得以正確貫徹落實所作的列舉性禁止規(guī)定。而對未列舉的普通發(fā)票能否委托稅務機關(guān)以外的單位代開，未作禁止規(guī)定。顯然與《發(fā)票管理辦法》對任何單位和個人不得代開發(fā)票的規(guī)定相矛盾。況且稅務機關(guān)是否有權(quán)委托稅務機關(guān)以外的單位代開普通發(fā)票（貨運發(fā)票代開除外），也未作具體規(guī)定，這就給基層稅務機關(guān)就是否有權(quán)委托稅務機關(guān)以外的單位代開普通發(fā)票（貨運發(fā)票代開除外）的把握上左右為難。從《代開發(fā)票通知》中在稅務管理上要求稅務機關(guān)應當建立定期對委托代開崗位的監(jiān)督檢查制度上看，“委托代開崗位”應是委托稅務機關(guān)以外的單位代開發(fā)票（貨運發(fā)票代開除外）的崗位名稱，肯定了委托稅務機關(guān)以外的單位代開發(fā)票的事實是客觀存在的，且是合法行為。難道“委托代開崗位”是特指稅務機關(guān)對特殊行業(yè)可以使用行業(yè)發(fā)票如貨運發(fā)票代開的崗位，如果是特指這樣的極個別事項，那可以用列舉法加以標注，基層稅務機關(guān)在執(zhí)行規(guī)定時就不會產(chǎn)生不確定的理解，以便準確把握執(zhí)行。
三、完善稅務機關(guān)代開普通發(fā)票規(guī)定的建議
根據(jù)代開普通發(fā)票規(guī)定存在的矛盾和問題，筆者認為解決矛盾和問題的關(guān)鍵在于首先要弄清楚政策制定者的立法本意到底是什么？這要從不確定的理解和確定的理解兩個方面提出完善稅務機關(guān)代開普通發(fā)票規(guī)定的建議。
1、不確定理解的完善建議是，如果有權(quán)制定代開普通發(fā)票規(guī)定的機關(guān)認為對未列舉的普通發(fā)票（貨運發(fā)票代開除外）可以委托稅務機關(guān)以外的單位代開，那么對行使委托權(quán)的主體、程序和受委托單位的對象、條件、范圍、要求、責任應作明確具體的規(guī)定，便于基層稅務機關(guān)準確把握執(zhí)行。
2、確定的理解的完善建議是，對主管稅務機關(guān)具有代開普通發(fā)票職能作特別規(guī)定，對委托稅務機關(guān)以外的單位代開（貨運發(fā)票代開除外）作禁止規(guī)定，這樣有利于強化稅源監(jiān)控，更好地維護市場經(jīng)濟秩序，有利于國家稅收政策落到實處。否則，如果出現(xiàn)委托地方政府財政部門或民間組織、單位代開普通發(fā)票，勢必造成稅務機關(guān)監(jiān)管難度加大，容易形成管理漏洞，那就給地方政府為完成稅收任務而亂拉稅源、亂開發(fā)票擾亂市場經(jīng)濟秩序大開方便之門。筆者認為，對于委托稅務機關(guān)以外的單位代開普通發(fā)票行為（貨運發(fā)票代開除外）必須明令禁止，因為代開普通發(fā)票既涉及到稅收起征點的問題和稅款征收問題，又涉及到申請代開發(fā)票的單位和個人有關(guān)證明材料的審核責任，只有讓稅務機關(guān)來行使這樣的職責，才能保證國家稅收政策得以很好的貫徹落實。
