一是美國會計學(xué)家斯考特(William·K·Scott)認為,盈余管理是指“在GAAP(‘GENERALLY ACCEPTED ACCOUNTING PRINCIPLES’的縮寫,翻譯為公認的會計準(zhǔn)則)允許的范圍內(nèi),通過對會計政策的選擇,使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價值達到最大化的行為”。二是美國會計學(xué)家凱瑟琳·雪珀(Kathehne SchipPer)認為,盈余管理實際上是企業(yè)管理人員通過有目的地控制對外財務(wù)報告過程,以獲取某些私人利益的“披露管理”。
根據(jù)以上兩個權(quán)威性的定義可以看出,盈余管理主要具備這樣一些涵義:第一,盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局,它包括董事會和經(jīng)理成員。盡管董事會和經(jīng)理成員進行盈余管理的動機并不完全一致,但他們對企業(yè)會計政策和對外報告盈余都有重大影響,企業(yè)盈余信息的披露由他們各自作用的合力所決定。第二,盈余管理的客體是企業(yè)對外報告的盈余信息 (即會計收益)。在雪珀的定義中,盈余管理不僅僅指對會計收益的調(diào)整和控制,而且包括對其他會計信息的披露的管理,但是對會計收益以外的財務(wù)數(shù)據(jù)的操縱并不具有普遍的意義,它所具有的經(jīng)濟后果相對而言要小得多。如果將其納入盈余管理的范疇,反而會影響對盈余管理本質(zhì)的把握。第三,盈余管理的方法是在GAAP允許的范圍內(nèi),綜合運用會計和非會計手段來實現(xiàn)對會計收益的控制和調(diào)整,它主要包括會計政策、會計估計的變更,收入的確認,交易時間的改變,合并范圍的變化等。第四,盈余管理的目的是盈余管理主體自身利益的最大化。其中又包括管理人員自身利益的最大化和董事會成員所代表的股東利益的最大化。綜上所述,盈余管理就是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循GAAP(或會計準(zhǔn)則)的基礎(chǔ)上,通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進行控制或調(diào)整,以達到主體自身利益最大化的行為。
以滿足利潤管制為目的的盈余管理是我國上市公司最普遍的行為之一。會計估計變更行為是會計政策選擇的核心內(nèi)容之一。會計估計的變更通常與公司盈余管理行為緊密結(jié)合在一起。尤其在當(dāng)前全球金融危機的背景下,企業(yè)經(jīng)營形勢嚴(yán)峻,微觀主體的經(jīng)營或多或少會發(fā)生一些困難,企業(yè)的應(yīng)收賬款可能會無法收回,壞賬因此會相應(yīng)增加。
上市公司定期對外提供財務(wù)報表的時候,如果會計估計設(shè)計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化,或者由于取得了新的信息,積累了更多的經(jīng)驗,就可能需要對會計估計進行修訂或變更。因此,會計估計變更是周期性財務(wù)報表編制的必然產(chǎn)物。由于信息的不對稱,外部信息使用人很難判斷是否屬于公司特定的盈余管理行為。
會計估計變更的主要內(nèi)容包括:固定資產(chǎn)折舊率的變更、固定資產(chǎn)折舊年限的延長或縮短以及計提壞賬準(zhǔn)備比例的變更。在2008年年報拉開序幕之際,筆者已經(jīng)關(guān)注到變更會計估計的上市公司,如一汽夏利(SZ.000927)、濟南鋼鐵(SH.600022)、勝利股份(SZ.000407)、ST華發(fā)(SZ.000020)、合加資源(SZ.000826)等等。比較典型的是廣宇發(fā)展(SZ.000537)。這家上市公司修改了壞賬準(zhǔn)備的計提方法,由期末余額百分比法及個別認定相結(jié)合的方法修訂為賬齡分析法與個別認定法。由于此項會計估計的變更,導(dǎo)致合并報表凈利潤減少1.78億元,歸屬于母公司的凈利潤減少1.72億元。為此,北京五聯(lián)方圓會計師事務(wù)所出具了專項審計報告。值得注意的是,從披露的審計報告附表可以看出,該公司5年以上的其他應(yīng)收款占其他應(yīng)收款總額的26.22%。審計報告明確指出:該審計報告并非對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見,僅是處于職業(yè)判斷,會計估計變更明細表不存在重大錯報。那么,公司在內(nèi)部控制或經(jīng)營上的深層次的問題人們是無法獲知的。顯然,公司現(xiàn)在的管理層想把前幾年被掩蓋的問題暴露。為此,根據(jù)監(jiān)管要求,該上市公司召開了股東大會,并且采取了網(wǎng)絡(luò)投票方式,從公開披露的股東大會決議可以看到,參加投票的前十名股東中有六名股東投了反對票。雖然股東大會通過了此項議案,但是流通股股東的投票情況顯示了股東們對會計估計變更的質(zhì)疑。
我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》在對會計估計的變更方面給管理層預(yù)留了較大的空間?！稖?zhǔn)則》規(guī)定:企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化,或者由于取得新信息積累的更多經(jīng)驗以及未來的發(fā)展變化,可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實、可靠。對會計估計的變更的定義為:由于資產(chǎn)和負債的當(dāng)前狀況及與其經(jīng)濟效益和義務(wù)發(fā)生了變化,從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。
