一、公允價值的基本內(nèi)容
公允價值一直是國際會計界的一個熱點問題,同時也是一個難點問題,而對公允價值概念的理解是這些問題的基礎(chǔ)。
1.公允價值的概念
我國會計準(zhǔn)則委員會在2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中對公允價值的定義是“公允價值,是指在公允價值計量下,資產(chǎn)和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量?！睆V義的公允價值是一種理念,是歷史成本的延伸,被用作衡量所有計量屬性內(nèi)在統(tǒng)一性的質(zhì)量特征,即是否公允地表達了計量對象的價值特征。因為會計必須反映經(jīng)濟真實,特別是交易或事項的實質(zhì),所以公允價值可以滿足企業(yè)外界利益相關(guān)者,特別是大多數(shù)的決策者,對會計信息的要求。公允價值計量主要運用于金融資產(chǎn)的期末計量,對于公允價值計量的研究具有很強的實際意義。 公允價值的計量特征
(1)公允價值是建立在公平交易的基礎(chǔ)之上的
公允價值對交易環(huán)境要求嚴(yán)格,要求公平交易,有利于更真實的反映資產(chǎn)或負債的價值,為信息使用者提供與決策更加相關(guān)的信息,更有利于維護市場的有序運行。
(2)形成公允價值的交易和交易雙方可以不真實存在
形成公允價值的交易及交易雙方并不一定是在現(xiàn)實中客觀存在的,可以是假定的或虛擬的交易及交易雙方。這樣,公允價值就可以被看作是“最可能的”交易價格。
(3)公允價值具有動態(tài)性
隨著時空環(huán)境的變化,公允價值的公允性也會發(fā)生變化。今天的公允價值到明天就成了歷史成本,那么站在明天的角度來看,也許就不再公允了。也就是說,公允價值是反映現(xiàn)行經(jīng)濟情況對資產(chǎn)或負債的影響在市場上的評價的,它是隨著經(jīng)濟情況的變化而變化的,是一個動態(tài)的價值指標(biāo)。也正因為如此,公允價值才能夠時刻保持“公允”,才會如此受國內(nèi)外專業(yè)人士的好評。
(4)公允價值不可以直接簡單加總
每項資產(chǎn)或負債的公允價值確定都受不同經(jīng)濟環(huán)境的影響,特別是當(dāng)資產(chǎn)或負債不存在活躍市場時,就需要使用特定的方法對公允價值進行評估(多用現(xiàn)值法),那么各項資產(chǎn)或負債的公允價值的確定所采用的方法、依據(jù)就會不同。從而對多項資產(chǎn)或負債的公允價值簡單的加總沒有什么現(xiàn)實意義。 公允價值的意義
(1)合乎資產(chǎn)與負債的定義
公允價值計量強調(diào)的是資產(chǎn)、負債的客觀計量和真實反映。資產(chǎn)是指過去的交易、事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。由于資產(chǎn)預(yù)期會帶來經(jīng)濟效益,因此,以未來流入企業(yè)經(jīng)濟利益的現(xiàn)值確定資產(chǎn)價值合乎資產(chǎn)定義。負債是指企業(yè)過去的交易、事項形成的,預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。由于負債預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè),因此以未來流出企業(yè)的經(jīng)濟利益的現(xiàn)值計量負債,也合乎負債的定義。
(2)符合會計配比原則的要求
配比原則的含義:一是收入與成本、費用要保持時間上的配比;二要求進行配比的收入與成本、費用之間應(yīng)具有經(jīng)濟內(nèi)容和性質(zhì)上的必然因果關(guān)系。目前,收入與成本、費用在計量的單位方面是配比的,都是采用貨幣計量單位。但是在計量的屬性方面卻不配比,收入是按現(xiàn)行市價計量,成本費用卻按歷史成本計價。因此,運用公允價值進行計量,會計核算更符合配比原則。
(3)能更真實地反映企業(yè)的收益
企業(yè)收益計算是通過收入與成本、費用配比計算出來的。由于收入是按現(xiàn)行市價計量,成本費用卻按歷史成本計量,這兩者之間的差額是由兩部分組成。一是勞動者創(chuàng)造的純利潤,二是各經(jīng)濟因素影響形成的價格差。但現(xiàn)行的利潤分配制度對這兩者卻不加區(qū)分,從而出現(xiàn)收益超分配、虛利實虧現(xiàn)象。
(4)合理地反映企業(yè)財務(wù)狀況,提高財務(wù)信息的相關(guān)性
公允價值與歷史成本相比,能較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險。也就是說,按公允價值計量能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、經(jīng)營者的經(jīng)營、決策提供更可靠的信息。
二、公允價值計量的理論基礎(chǔ)
1.會計目標(biāo)決策有用計量觀
隨著經(jīng)濟發(fā)展,所有者和經(jīng)營者關(guān)系逐漸模糊,需要通過證券市場來進行溝通,會計目標(biāo)不再是反映和報告資源受托者經(jīng)管責(zé)任及其履行情況,而變成向現(xiàn)在的尤其是潛在的投資者和債權(quán)人等決策者提供會計信息,決策者的決策模式和信息要求決定了會計信息的內(nèi)容、種類和披露的深淺程度。
在會計目標(biāo)決策有用的前提下,又有兩種不同的觀點:信息觀和計量觀。信息觀認為,在不改變歷史成本計量屬性的前提下,通過增加財務(wù)報告的信息量可提高會計信息的決策有用性。這一觀點假設(shè)證券市場是有效的,能夠?qū)λ衼碓吹男畔⒆龀龇从?認為財務(wù)報告能夠依靠充分披露提高對投資者的有用性。信息觀強調(diào)增加信息含量,將預(yù)測未來公司業(yè)績的責(zé)任推給會計信息的使用者。
20世紀(jì)80年代,列夫和柯林斯等人的實證研究發(fā)現(xiàn),股價對歷史成本會計信息的反映是非常微弱的。既然證券市場并沒有人們原先所預(yù)想的那樣充分有效,那么以證券市場的效率為由,認為采用單一歷史成本計量屬性提供財務(wù)報告,并輔以許多補充披露信息的觀點已經(jīng)難以立足。信息觀開始逐讓位于計量觀。
決策有用計量觀是一種財務(wù)報告方式,它要求在具有合理可靠性的前提下,會計人員應(yīng)負責(zé)將公允價值融入財務(wù)報表中,從而認可他們在幫助投資者預(yù)測公司內(nèi)在價值時應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。決策有用計量觀意味著,財務(wù)報告的表內(nèi)部分將大量使用公允價值,把公允價值體現(xiàn)在財務(wù)報表本身中,以提高財務(wù)報告的決策有用性。 會計信息質(zhì)量特征
(1)相關(guān)性
相關(guān)性指企業(yè)提供的會計信息,應(yīng)當(dāng)與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關(guān),有助于財務(wù)會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來的情況做出評價或者預(yù)測,通常包括及時性、預(yù)測價值和反饋價值三個因素。
(2)可靠性
可靠性指企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告,如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息,保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整,一般由真實性、可核性和中立性三個要素組成。
(3)可比性
可比性指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)具有可比性,通常包括一貫性和統(tǒng)一性。
?、僖回炐?
一貫性指同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項,應(yīng)當(dāng)采用一致的會計政策,不得隨意變更。確需變更的,應(yīng)當(dāng)在附注中說明。
?、诮y(tǒng)一性
統(tǒng)一性指不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項,應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會計政策,確保會計信息口徑一致、相互可比。
(4)可理解性
可理解性指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)清晰明了,便于財務(wù)會計報告使用者理解和使用。 歷史成本的局限性
隨著社會經(jīng)濟形勢變化,歷史成本計量顯然嚴(yán)重脫離實際:首先,報表上的利潤數(shù)字徒有虛名,企業(yè)實際上缺乏補充存貨和固定資產(chǎn)的能力;其次,按照報表列示的虛假利潤分派股利,就會把一部分資本作為股利返還給股東,使企業(yè)處于危險的“自我清算”中;另外,虛增利潤也導(dǎo)致多繳所得稅,企業(yè)承擔(dān)了不應(yīng)有的納稅義務(wù)。
歷史成本既不能反映資產(chǎn)賬面價值的變化,也不能反映持有資產(chǎn)由于物價變動而產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得和損失。不僅會計信息失去了可靠性,而且對信息使用者的經(jīng)濟決策也不具備有用性,從而也不具有相關(guān)性。人們更需要的是能表達在持續(xù)經(jīng)營條件下更符合各個時期實際情況的財務(wù)信息。
