一、所得稅準(zhǔn)則中的幾個(gè)重要概念的理解
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異,形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表的所得稅費(fèi)用。
1. 計(jì)稅基礎(chǔ)
(1)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ):簡單講,一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是按照稅法的規(guī)定,該資產(chǎn)在銷售或使用時(shí),允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。
一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可稅前列支的金額
通常情況下,資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的,后續(xù)計(jì)量因會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不同,可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
(2)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ):簡單講,一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值減去該負(fù)債未來期間可稅前列支的金額。
即:一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值—未來可稅前列支的金額。 暫時(shí)性差異及其可確認(rèn)所得稅方向
暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。隨時(shí)間推移會消除。該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí),會產(chǎn)生應(yīng)稅利潤或可抵扣金額。在有關(guān)暫時(shí)性差異發(fā)生當(dāng)期,符合確認(rèn)條件的情況下,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn),同時(shí)會使當(dāng)期所得稅費(fèi)用增加或減少,也有可能使所有者權(quán)益增加或減少。
暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。
A. 遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將會產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額的暫時(shí)性差異。
資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。(注意:遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn),關(guān)鍵的一個(gè)判斷是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)導(dǎo)致當(dāng)期會計(jì)利潤大于應(yīng)納稅所得額,并且在以后期間會逆轉(zhuǎn)為會計(jì)利潤小于應(yīng)納稅所得額。)用公式表示:
遞延所得稅負(fù)債=應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×未來轉(zhuǎn)銷期所得稅稅率
B. 遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)
可抵扣暫時(shí)性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)將導(dǎo)致可抵扣金額的暫時(shí)性差異。
資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),會產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。根據(jù)可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。(注意:“企業(yè)預(yù)計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額”是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的一個(gè)重要條件,例如深圳某企業(yè)預(yù)計(jì)未來只能取得100萬元的應(yīng)納稅所得額,則此企業(yè)只能確認(rèn)100х15%=15萬元的遞延所得稅資產(chǎn)。)用公式表示:
遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時(shí)性差異×未來轉(zhuǎn)銷期所得稅稅率 遞延所得稅
遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果。用公式表示:
遞延所得稅=(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))
兩種情況除外:一是因遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債變化應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。二是合并中產(chǎn)生的商譽(yù)。 所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅
所得稅費(fèi)用是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的,與當(dāng)期收入相配比的所得稅金額。 所得稅費(fèi)用在具體核算時(shí)應(yīng)分成兩條線:應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。
應(yīng)交所得稅。其特點(diǎn)是:按稅法計(jì)算、屬于負(fù)債要素、列示在次產(chǎn)負(fù)債表中。
所得稅費(fèi)用。其特點(diǎn)是:按會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)算、屬于費(fèi)用要素、列示在利潤表中。
應(yīng)交所得稅是根據(jù)稅法的規(guī)定,按照適用稅率和規(guī)定的稅基(即應(yīng)稅收益)計(jì)算的企業(yè)當(dāng)期對政府的納稅責(zé)任。
企業(yè)在計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)交所得稅及遞延所得稅以后,利潤表中的所得稅費(fèi)用為兩者之和。即:
所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅費(fèi)用+遞延所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。
當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅
二、實(shí)際中的應(yīng)用
所得稅會計(jì)處理的最終結(jié)果就是確定所得稅費(fèi)用總結(jié)成一句話是:
由于企業(yè)所得稅一般按年清算,年終匯算清繳,所以一般不需要在發(fā)生差異的當(dāng)月進(jìn)行核算,而是在年末進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)處理。
1. 存貨差異的處理
會計(jì)準(zhǔn)則與稅法相比較,主要在存貨取得的初始成本的確認(rèn)、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提及存貨的盤虧和損失的處理方面存在諸多差異。
例如,①會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)存貨抵達(dá)倉庫前發(fā)生的費(fèi)用也必須計(jì)入存貨采購成本,而稅法則規(guī)定這部分費(fèi)用可計(jì)入存貨采購成本,也可計(jì)入產(chǎn)品銷售費(fèi)用。②存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,會計(jì)上要求企業(yè)從謹(jǐn)慎性原則考慮,在資產(chǎn)負(fù)債表日,存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)值孰低計(jì)算,存貨成本高于其可變現(xiàn)值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益。稅法從歷史成本原則考慮,對于存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)不允許扣除。③存貨損失,會計(jì)上的存貨盤虧,企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況,按扣除減值準(zhǔn)備后的余額直接計(jì)入當(dāng)期損益;而稅法則要求納稅人發(fā)生的存貨損失必須按照稅務(wù)機(jī)的要求提供必需證據(jù),經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后才能稅前扣除。 長期股權(quán)投資差異的處理
長期股權(quán)投資會計(jì)處理與稅法規(guī)定差異主要表現(xiàn)在:投資收益的確認(rèn)時(shí)間和金額不同、投資轉(zhuǎn)讓成本的確定不同、稅收上不確認(rèn)長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備和股權(quán)投資損失等。
會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)的全部投資所得,不論是投資的持有收益還是投資的處置收益都合并在“投資收益”中。稅法將企業(yè)在“投資收益”中核算的投資收益分為持有收益和處置收益,針對不同收益類型做出不同的規(guī)定:企業(yè)股權(quán)性投資的持有收益(又稱為股息性所得)與處置股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓收益(屬資本利得性質(zhì))的稅收待遇不一樣。股息性所得是投資企業(yè)從被投資單位的稅后利潤中分配取得的屬以已征收過企業(yè)所得稅的稅后所得(減免優(yōu)惠稅、從低稅率地區(qū)分回除外)。企業(yè)處置股權(quán)投資的轉(zhuǎn)讓收益,應(yīng)全額并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額中。 交易性金融資產(chǎn)主要差異的處理
交易性金融資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間的差異主要體現(xiàn)在交易性證券方面。
會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,會計(jì)期末交易性證券按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,其變動計(jì)入當(dāng)期損益;稅法規(guī)定,會計(jì)期末確認(rèn)的投資收益不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。同時(shí)會計(jì)期末交易性證券按公允價(jià)值作為會計(jì)成本,而稅法規(guī)定計(jì)稅成本不變。 可供出售金融資主要差異的處理
可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動與稅法規(guī)定引起的暫時(shí)性差異而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的增(減),直接計(jì)入資本公積而不能計(jì)入所得稅費(fèi)用。 辭退職工補(bǔ)償?shù)牟町愄幚?
稅法對于辭退職工的補(bǔ)償,對于企業(yè)在正常退休之前解除與職工的勞動關(guān)系,以及為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予的補(bǔ)償,在符合企業(yè)已制定正式解除勞動關(guān)系計(jì)劃和不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計(jì)劃這兩個(gè)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債并列入當(dāng)期損益。在企業(yè)匯算清繳期結(jié)束前仍未支付的,企業(yè)所得稅匯算時(shí),需調(diào)增應(yīng)納稅所得額,在企業(yè)實(shí)際發(fā)放補(bǔ)償金的年度,調(diào)減應(yīng)納所得額。其差異作為暫時(shí)性差異處理。如果企業(yè)未制定正式的解除勞動關(guān)系的計(jì)劃,只是正在討論或預(yù)計(jì)裁員,則視為或有事項(xiàng),在會計(jì)報(bào)表附注中披露。
