摘要：驗(yàn)資業(yè)務(wù)屬于一種特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)公眾的期望，都要求驗(yàn)資報(bào)告規(guī)范必須與時(shí)俱進(jìn)。本文提出驗(yàn)資報(bào)告規(guī)范的改進(jìn)建議和驗(yàn)資報(bào)告體系的構(gòu)建。通過建立驗(yàn)資報(bào)告體系，將顯著提高驗(yàn)資報(bào)告的質(zhì)量和公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信心。
關(guān)鍵字：驗(yàn)資報(bào)告 規(guī)范 建議 體系
所謂驗(yàn)資，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，并出具驗(yàn)資報(bào)告。驗(yàn)資報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資過程中的公開勞動(dòng)成果，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師與使用者溝通的重要的乃至唯一的渠道，是聯(lián)系理論與實(shí)務(wù)的橋梁，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師智慧的精華和能力的體現(xiàn)。
驗(yàn)資業(yè)務(wù)屬于一種特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)。標(biāo)準(zhǔn)驗(yàn)資報(bào)告規(guī)范經(jīng)歷了1991年規(guī)范模式、1996年規(guī)范模式和2001年規(guī)范模式。2006年2月15日修訂的《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)－驗(yàn)資》（以下簡稱“驗(yàn)資2007”），對(duì)驗(yàn)資進(jìn)行了綱領(lǐng)性規(guī)定。至此，驗(yàn)資報(bào)告的發(fā)展有了巨大進(jìn)步，更好的加強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與使用者的溝通，有效的防止了濫用驗(yàn)資報(bào)告現(xiàn)象。但驗(yàn)資工作，貌似簡單，實(shí)為復(fù)雜，潛在風(fēng)險(xiǎn)很大。雖然經(jīng)過2001年規(guī)范模式之后，驗(yàn)資報(bào)告規(guī)范已經(jīng)發(fā)展到比較成熟的階段，但經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，審計(jì)理論的更新和社會(huì)公眾期望的增強(qiáng)，驗(yàn)資報(bào)告規(guī)范有進(jìn)一步修改的必要。
一、驗(yàn)資報(bào)告規(guī)范的改進(jìn)建議
我國企業(yè)的驗(yàn)資制度，與企業(yè)法人制度的建立是密切聯(lián)系的。它伴隨外商投資進(jìn)入中國而出現(xiàn)，在國內(nèi)私營企業(yè)得到法律承認(rèn)后，經(jīng)歷了企業(yè)自行登記提交資信證明等階段，最終作為注冊(cè)資本制度的一個(gè)環(huán)，以法律的形式正式確定為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)內(nèi)容。因此說注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)，是適應(yīng)我國對(duì)外開放需要而產(chǎn)生的。
驗(yàn)資報(bào)告規(guī)范得發(fā)展，有其自身內(nèi)在的推動(dòng)也有外力的促使。1991年以來隨著驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)責(zé)任、合理保證等這些審計(jì)理論和思想得出現(xiàn)，驗(yàn)資報(bào)告的措辭越來越謹(jǐn)慎化和標(biāo)準(zhǔn)化，格式與內(nèi)容越來越“符號(hào)化”?！八拇ǖ玛枙?huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)四川德陽市東方企業(yè)貿(mào)易公司驗(yàn)資案件”之后1996年至1998年全國掀起的一股針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)的訴訟浪潮，極大推動(dòng)了驗(yàn)資報(bào)告規(guī)范的發(fā)展。最終促成2001年7月1日施行的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)－驗(yàn)資》（修訂）（以下簡稱“驗(yàn)資2001”）和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)－驗(yàn)資》。
經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，公司注冊(cè)資本或?qū)嵤召Y本的具體形式和內(nèi)容的不斷推陳出新，要求驗(yàn)資報(bào)告規(guī)范必須與時(shí)俱進(jìn)。社會(huì)公眾得期望和注冊(cè)會(huì)計(jì)師“經(jīng)濟(jì)警察”的地位都要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須恪盡職守，敢于奉獻(xiàn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)敢于承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，但在細(xì)節(jié)和執(zhí)行上要更多得去規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，驗(yàn)資報(bào)告規(guī)范應(yīng)在如下幾點(diǎn)上進(jìn)行改進(jìn)。
（一）驗(yàn)資報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)格式的收件人應(yīng)該分兩種。驗(yàn)資報(bào)告得使用者大致可以分為兩種：一種為具體的工商行政管理部門及其他政府機(jī)關(guān)和全體股東；另一種為抽象的可能使用的社會(huì)公眾。據(jù)此推知，收件人也應(yīng)分兩種：一種為具體的驗(yàn)資委托人，另一種為社會(huì)公眾。驗(yàn)資報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)資工作的勞動(dòng)成果，法定上驗(yàn)資報(bào)告供公司申請(qǐng)?jiān)O(shè)立登記及據(jù)以向全體股東簽發(fā)出資證明時(shí)使用。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為“經(jīng)濟(jì)警察”，理應(yīng)服務(wù)于社會(huì)公眾。它可以服務(wù)于特定的委托人，但它必須具有服務(wù)于公眾的職能，這既應(yīng)該成為這個(gè)行業(yè)不成文的規(guī)定，又應(yīng)該是這個(gè)行業(yè)生生不息的源泉。驗(yàn)資報(bào)告或多或少是對(duì)企業(yè)的“資信證明”或“信譽(yù)擔(dān)?！蹦芰Φ囊环N佐證。因此，當(dāng)被審單位要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具收件人欄不填的驗(yàn)資報(bào)告時(shí)，即是面向社會(huì)公眾出具的，應(yīng)向公眾負(fù)責(zé)。至于可能出現(xiàn)的驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮在其他方面進(jìn)行規(guī)避。
（二）驗(yàn)資意見過于單一，不符合社會(huì)公眾多樣化的需求。按照“驗(yàn)資2001”第二十二條和“驗(yàn)資2007”第二十三條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審驗(yàn)過程中，遇有下列情形之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)拒絕出具驗(yàn)資報(bào)告并解除業(yè)務(wù)約定:（一）被審驗(yàn)單位或其出資者不提供真實(shí)、合法、完整的驗(yàn)資資料的；（二）被審驗(yàn)單位或其出資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審驗(yàn)程序不予合作，甚至阻撓審驗(yàn)的；（三）被審驗(yàn)單位或其出資者堅(jiān)持要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師作不實(shí)證明的?！薄Ｒ虼宋覀兂鼍叩尿?yàn)資報(bào)告全是無保留意見的報(bào)告，工商行政管理部門收到“驗(yàn)資報(bào)告”就視同公司資金已經(jīng)到位，這與我們的意見類型過于單一有關(guān)。筆者認(rèn)為驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)該參照審計(jì)報(bào)告的做法，增加意見類型。驗(yàn)資報(bào)告意見類型應(yīng)分為肯定意見，否定意見和無法表示意見。這樣作既可以減少驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)可以提高驗(yàn)資質(zhì)量和社會(huì)公眾對(duì)驗(yàn)資情況的理解。
（三）驗(yàn)資報(bào)告的報(bào)告日期應(yīng)以時(shí)為界。驗(yàn)資是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審驗(yàn)單位歷史事項(xiàng)進(jìn)行的審驗(yàn)。在實(shí)際操作中，外勤審驗(yàn)工作結(jié)束的時(shí)候有可能是在當(dāng)天的上午或下午，也就是說，這個(gè)時(shí)點(diǎn)到這一工作結(jié)束總有個(gè)時(shí)間差，在這段時(shí)間差內(nèi)，被審驗(yàn)單位的財(cái)務(wù)狀況就有可能發(fā)生變化，甚至重大的變化。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成外勤審驗(yàn)工作日，并沒有把該日被驗(yàn)單位的所有相關(guān)財(cái)務(wù)狀況反映出來，只能反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師外勤審驗(yàn)工作結(jié)束時(shí)的那個(gè)時(shí)點(diǎn)以前的財(cái)務(wù)狀況。由此看來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是沒有能力完整地反映或披露外勤審驗(yàn)工作結(jié)束日的全部情況。因此報(bào)告日期應(yīng)以時(shí)為界或者說應(yīng)以完成外勤工作的前一天作為報(bào)告日期(全春,2003)。
（四）驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)具有時(shí)效性。驗(yàn)資業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是對(duì)某一時(shí)點(diǎn)的情況進(jìn)行審驗(yàn)。因此，驗(yàn)資具有合理保證的特性。我國規(guī)定企業(yè)法人每年需年檢一次，因此我們應(yīng)視其年檢通過的企業(yè)其財(cái)務(wù)狀況得到公允地反映。驗(yàn)資報(bào)告的有效期可以考慮限制在下一次年檢通過時(shí)止。這樣做大大減輕了驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。一個(gè)良好地執(zhí)業(yè)環(huán)境和次序的經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要各部門各行業(yè)的通力協(xié)作。不能只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師來承擔(dān)，當(dāng)社會(huì)人人有責(zé)時(shí)，社會(huì)才會(huì)井井有條。
綜合以上考慮，我對(duì)驗(yàn)資進(jìn)行重新定義。所謂驗(yàn)資指注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法接受委托，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求，對(duì)被審驗(yàn)單位某一時(shí)點(diǎn)注冊(cè)資本的實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況進(jìn)行審驗(yàn)，發(fā)表驗(yàn)資意見，出具驗(yàn)資報(bào)告。
二、驗(yàn)資報(bào)告體系的構(gòu)建
驗(yàn)資報(bào)告自身的缺陷要求我們建立一套系統(tǒng)方法，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高驗(yàn)資和信息傳達(dá)給公眾的質(zhì)量。驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的存在，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)過多的去保護(hù)自己。這些保護(hù)維護(hù)了行業(yè)的發(fā)展，但也把那些職業(yè)道德水平低下和專業(yè)勝任能力極差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給保護(hù)下來了。這樣發(fā)展下去，驗(yàn)資市場最終將演變?yōu)椤皺幟适袌觥?，注?cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)將出現(xiàn)“格雷欣法則”。因此，驗(yàn)資規(guī)范中應(yīng)盡量做到能夠剔除那些差勁的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員，只有這樣才能促成注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的真正健康發(fā)展，才能得到公眾的長期信任，發(fā)展才有土壤。
驗(yàn)資報(bào)告體系的構(gòu)建，應(yīng)體現(xiàn)在時(shí)間軸上，即驗(yàn)資前、驗(yàn)資中和驗(yàn)資后。
驗(yàn)資前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審驗(yàn)單位基本情況和驗(yàn)資單位或個(gè)人的歷史資信情況，考慮自身獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，初步評(píng)估驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，以確定是否接受委托。如果接受委托應(yīng)與委托人就可能遇到的問題和責(zé)任劃分進(jìn)行溝通，簽定業(yè)務(wù)約定書。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就此思考驗(yàn)資的重點(diǎn)和應(yīng)注意的問題。驗(yàn)資時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和其他相關(guān)規(guī)定，特別是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號(hào)－驗(yàn)資》得要求進(jìn)行審驗(yàn)。保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)判斷能力。
驗(yàn)資后，驗(yàn)資報(bào)告形成或發(fā)出。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)距年檢的時(shí)間距離，確定復(fù)查頻率和時(shí)間，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤應(yīng)及時(shí)收回或向報(bào)告使用人聲明撤銷，或?qū)︱?yàn)資報(bào)告進(jìn)行補(bǔ)充說明。如果在復(fù)查之前，驗(yàn)資報(bào)告出具之后由于被審驗(yàn)單位的違規(guī)行為給使用者帶來的經(jīng)濟(jì)后果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不負(fù)任何責(zé)任，但如果復(fù)查之后注冊(cè)會(huì)計(jì)師知情不報(bào)，將負(fù)相應(yīng)責(zé)任。金融、工商部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)及其他相關(guān)機(jī)關(guān)和組織，配套出臺(tái)相關(guān)措施法規(guī)協(xié)助驗(yàn)資后的規(guī)范體系的形成，從根本上提高驗(yàn)資質(zhì)量。
三、總結(jié)
驗(yàn)資是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一項(xiàng)重要鑒證業(yè)務(wù)，是國家法律賦予注冊(cè)會(huì)計(jì)師的光榮使命。中國的基本國情及現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)得發(fā)展和對(duì)外開放的深入，對(duì)驗(yàn)資業(yè)務(wù)有著特殊的需求。驗(yàn)資業(yè)務(wù)要健康發(fā)展和服合經(jīng)濟(jì)發(fā)展等各方面的要求，驗(yàn)資規(guī)范需要進(jìn)一步改進(jìn)。驗(yàn)資報(bào)告體系的建立，將顯著提高驗(yàn)資報(bào)告的質(zhì)量和公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信心。
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作者：胡春暉 文章來源：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)
