本文簡要列示了國際財務報告準則（IFRS）[i]、美國公認會計原則(US GAAP)[ii]和中國會計準則關于企業(yè)合并會計之間的一些主要差異。作者就IAS（國際會計準則）、US GAAP和中國會計準則截至2006年3月的差異做一些比較。就這些差異來說，其重要程度會因公司經(jīng)營的性質(zhì)、公司所在的行業(yè)、所選擇的會計政策等因素而有所不同，因此要充分理解這些差異，需要參考相關的會計準則和國家規(guī)章。IASB 及FASB 的趨同項目是為了消除IFRS 和US GAAP 之間的差異。比較基礎：FAS141——合并會計，及與其相關準則、公告和解釋[iii]；國際財務報告準則第3號（IFRS3）——企業(yè)合并, 及與其相關準則和解釋[iv]和中國企業(yè)會計準則第20號（簡稱ASB20，下同）——企業(yè)合并[v]。
1.范圍比較。FAS141適用于主體獲得企業(yè)凈資產(chǎn)或者獲得主體控股權益情況，不適用于除此以外的控制交易和非盈利組織及其合并。包括兼并一個或一個以上主體或者使其成為子公司；一個主體向另一主體轉(zhuǎn)讓凈資產(chǎn)或控股權益；所有主體轉(zhuǎn)讓凈資產(chǎn)或控股權益形成一個新主體。IFRS3,企業(yè)合并，指把一個單獨的主體或企業(yè)組合成一個報告主體。在決定一項交易是否符合IFRS3定義時，主體應該考慮獲得或接受的項目是否符合企業(yè)定義。IFRS3,把企業(yè)定義為為了向投資者提供報酬或者向政策持有者或參與者提供較低成本或直接成比例的其他經(jīng)濟利益而實施管理的一整組活動和資產(chǎn)。通常，下列事項符合企業(yè)合并定義：購買主體所有資產(chǎn)、負債和活動權利；滿足購買滿足企業(yè)定義的一些資產(chǎn)、負債和活動權利；成立一個新的法律主體，該主體擁有被合并企業(yè)資產(chǎn)、負債和活動權利。ASB20，企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。業(yè)務合并比照準則規(guī)定處理。不涉及下列企業(yè)合并：兩方或者兩方以上形成合營企業(yè)的企業(yè)合并；僅通過合同而不是所有權份額將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的企業(yè)合并。
2.合并方法比較。FAS141，IFRS3和ASB20都要求使用購買法合并。但對同一控制下的合并容許使用集合權益法。
3.合并成本比較。FAS141合并成本是企業(yè)合并中購買主體的成本。發(fā)行權益證券成本作為權益證券公允價值扣減。間接費用在合并時確認為費用。FAS141，購買方以現(xiàn)金支付的，應該以現(xiàn)金作為被購買方成本的計價基礎；其它情況下，以公允價值作為被購買方成本計價基礎。IFRS3，合并方以公允價值計量合并成本，并加上任何可歸屬合并過程的費用和未來或有成本調(diào)整。ASB20，同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進行的企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務費用等，應當于發(fā)生時計入當期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付給的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額；企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應當區(qū)別下列情況計量合并成本：一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用也應當計入企業(yè)合并成本。在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項做出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。
4.計量企業(yè)合并日期比較。FAS141，完成日。IFRS3，購買日，即控制權轉(zhuǎn)移日。IASB 在制定IFRS 3 時，考慮了上述問題。IASB 和FASB 正在共同進行“購買會計程序”的項目。ASB20，同一控制下的企業(yè)合并，合并日是指合并方實際取得對被合并方控制權的日期。非同一控制下的企業(yè)合并，購買日是指購買方實際取得對被購買方控制權的日期。
5.初始計量比較。FAS141，被購買方可辨認資產(chǎn)、負債公允價值計量。IFRS3，被購買方可辨認資產(chǎn)、負債和或有負債以公允價值計量，包括購買方少數(shù)股權。ASB20，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)生股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。企業(yè)合并形成母子公司關系的、合并方取得資產(chǎn)和負債的價值，是指母公司編制合并日合并財務報表時應列示的金額。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，是指合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額，被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債，符合下列條件的，應當單獨予以確認：合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn)），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預計能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值確認。合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為無形資產(chǎn)并以公允價值計量。合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值確認。
6.確認已計劃在購買后進行重組所產(chǎn)生的負債處理比較。IFRS3，只有被購買方已經(jīng)根據(jù)IAS 37 確認了準備﹐才可以確認該項負債。FAS141，如果結束活動和遣散員工的計劃已在購買之前開始，必須在購買后一年內(nèi)完成，則可以確認負債。ASB20，沒有類似規(guī)定。
7.企業(yè)合并中把或有負債確認為被購入的負債處理比較。IFRS3，如果公允價值可以可靠計量，則確認該或有負債；FAS141，如果公允價值可以可靠計量，或根據(jù)SFAS 5，支付是很可能發(fā)生的和能合理地估計時，則確認該或有負債。IFRS 3 的方法非常接近美國的方法。ASB20，合并中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值單獨確認為負債，或有負債在初始確認后，應當按照以下兩者孰高進行后續(xù)計量：按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》應予確認的金額；初始確認金額減去按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》的原則確認的累計攤銷額后的余額。
8. 少數(shù)股東權益的計量比較。FAS141，少數(shù)股東權益的按被購買公司賬面價值中少數(shù)股東的比例來計量。IFRS3，少數(shù)股東權益的按公允價值中的少數(shù)股東比例來計量。ASB20，與IFRS3相同，即少數(shù)股東權益的按公允價值中的少數(shù)股東比例來計量。
9．購買研制中的研究開發(fā)項目處理比較。根據(jù)IFRS 3，購買研制中的研究開發(fā)項目可以確認為一項購買的，且有使用年限的無形資產(chǎn)，需要攤銷；或者，如果不可以單獨計量，則作為商譽的一部分，不需要攤銷，但要每年進行的減值測試。 FAS141，把購買研制中的研究開發(fā)項目費用化來處理。FASB 正在考慮是否采用IASB 的方法。ASB20，沒有類似規(guī)定。
10.負商譽。FAS141，負商譽首先按照購入的非金融資產(chǎn)賬面價值的比例進行分配，剩余部分確認為非經(jīng)常利得。IFRS3，把負商譽立即確認為利得。ASB20，與FAS141相同。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當按照下列規(guī)定處理：對取得的被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。
11.商譽。商譽指購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。FAS141，IFRS3和ASB20，都規(guī)定攤銷商譽，但要每年進行的減值測試。
結論。企業(yè)合并會計的目的是對企業(yè)合并的會計處理做出規(guī)定。購買會計涉及確定購買成本、將該成本分攤于被購企業(yè)的可辨認資產(chǎn)和負債、以及在購買時和購買后對形成的商譽或負商譽進行會計處理。其他會計問題包括確定少數(shù)股權金額、在一段期間內(nèi)購買而產(chǎn)生的會計問題、購買成本的后續(xù)變化或?qū)Y產(chǎn)負債確認的后續(xù)變化以及要求披露的事項等。本文簡要比較了美國、國際會計準則和中國關于企業(yè)合并會計主要內(nèi)容，發(fā)現(xiàn)美國和國際會計準則合并會計在合并概念、合并日確定、重組準備、或有負債確認、少數(shù)股東權益計量、購買研制中的研究開發(fā)項目和負商譽會計處理上還存在八方面差異，中國會計準則在負商譽處理上與美國相同，而在其他方面則比較接近國際會計準則。中國企業(yè)合并會計對重組準備確認和購買研制中的研究開發(fā)項目如何處理沒有做出規(guī)定。看來，在國際會計準則趨同性方面，美國財務會計準則委員會和國際財務報告標準委員會還須做出不少努力，我國會計準則也有待進一步完善。
參考文獻：
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[i].International Accounting Standards (IASs) were issued by the IASC from 1973 to 2000. The IASB replaced the IASC in 2001. Since then, the IASB has amended some IASs, has proposed to amend other IASs, has proposed to replace some IASs with new International Financial Reporting Standards (IFRSs), and has adopted or proposed certain new IFRSs on topics for which there was no previous IAS. Through committees, both the IASC and the IASB also have issued Interpretations of Standards. Financial statements may not be described as complying with IFRSs unless they comply with all of the requirements of each applicable standard and each applicable interpretation. IFRS comprises: Standards and interpretations approved by the IASB;International Accounting Standards (IASs);SIC interpretations.
[ii].美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）是美國從1973年起，為建立公認會計原則（GAAP）而成立的企業(yè)財務會計準則制定機構。US GAAP comprises: Level A. FASB Statements, FASB Interpretations, Accounting Principles Board Opinions, Accounting Research Bulletins, SEC Staff Accounting Bulletins ;Level B. FASB Technical Bulletins, AICPA Industry Guides, AICPA Statements of Position ;Level C. Emerging Issues Task Force Consensuses, AICPA Accounting Standards Executive Committee Practice Bulletins;Level D. FASB Staff Implementation Guides, Derivatives Implementation Group Consensuses, FASB Staff Positions, FASB Concepts Statements, AICPA Issues Papers, and more。
[iii].Status of Statement No. 141：Business Combinations，Status Issued: June 2001，Effective Date:
For all business combinations initiated after June 30, 2001。
[iv].IFRS 3:Business Combinations and related amended versions of IAS 36 and IAS 38，IFRS 3 supersedes IAS 22.IFRS3:Business Combinations，effective 31 March 2004.
[v].中國企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并,2006年2月公布，2007年1月1日生效。
作者：孫永堯 文章來源：財政部財政科學研究所
