一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系
根據(jù)諾布斯(Nobes)分類法,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收制度的關(guān)系(以下簡(jiǎn)稱“會(huì)、稅關(guān)系”)有兩大模式,第一類是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度統(tǒng)一模式,即稅收制度對(duì)一國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)的影響大于公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,法國(guó)、德國(guó)是該模式的典型代表。第二類是以英、美等國(guó)家為代表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度分離模式,即會(huì)計(jì)制度與稅法相互獨(dú)立,納稅人在納稅時(shí)按照稅法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
二、我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系及其演變歷程
在我國(guó),“會(huì)、稅”關(guān)系被稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)的關(guān)系。目前在我國(guó)會(huì)計(jì)理論界比較具代表性的觀點(diǎn)主要有三種:第一種觀點(diǎn)是主張稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)合一,簡(jiǎn)稱“統(tǒng)一論”;第二種觀點(diǎn)是主張稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相協(xié)調(diào),簡(jiǎn)稱“協(xié)調(diào)論”;第三種觀點(diǎn)是主張稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適當(dāng)分離,簡(jiǎn)稱“分離論”或“獨(dú)立論”。實(shí)務(wù)中,我國(guó)“會(huì)、稅關(guān)系”經(jīng)歷了一個(gè)由統(tǒng)一到分離再到協(xié)調(diào)的過(guò)程。1993年以前基本上是稅法決定會(huì)計(jì),采用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度統(tǒng)一模式,會(huì)計(jì)制度和稅收制度在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等要素的確認(rèn)和計(jì)量方面基本相同。1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施和1994年現(xiàn)行稅制的確立,使得我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅所得首次出現(xiàn)了明顯差異,拉開(kāi)了會(huì)計(jì)和稅法相分離的序幕。1999年初,證券市場(chǎng)上發(fā)生了東北藥事件,隨后財(cái)政部頒發(fā)了16號(hào)文件,規(guī)定國(guó)家財(cái)務(wù)和稅收不能干預(yù)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。2001年,《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》提出會(huì)計(jì)制度應(yīng)與稅收法規(guī)盡量保持一致,不能一致的就適當(dāng)分離,可采取納稅調(diào)整的方法進(jìn)行處理。至此,我國(guó)的“會(huì)、稅關(guān)系”處于協(xié)調(diào)模式下,既堅(jiān)持分離,同時(shí)又盡量協(xié)調(diào)分離所造成的差異。
三、新企業(yè)所得稅下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的關(guān)系分析
2006年2月,財(cái)政部頒布了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國(guó)建立了與國(guó)際趨同的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系;2007年3月,第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》,統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅法。我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度仍處于協(xié)調(diào)模式下,但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新所得稅法之間的差異呈現(xiàn)出新的特點(diǎn),主要表現(xiàn)在以下方面:
(一)非貨幣性資產(chǎn)交換
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的,以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本;反之,應(yīng)以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)成本。而稅法以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。
(二)企業(yè)合并取得的資產(chǎn)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,同一控制下的企業(yè)合并,資產(chǎn)按照合并科目在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量;非同一控制下的企業(yè)合并,資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅合并,資產(chǎn)按公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅成本;企業(yè)發(fā)生免稅合并,按賬面價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅成本。
(三)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在期末,將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。稅法規(guī)定公允價(jià)值變動(dòng)屬未實(shí)現(xiàn)損益,待損益實(shí)現(xiàn)時(shí)再納稅或抵稅。
(四)資產(chǎn)減值損失
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在期末,應(yīng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值與可變現(xiàn)凈值或可收回金額進(jìn)行比較,低于部分計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定根據(jù)應(yīng)收賬款賬面余額0.5%計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可在稅前扣除,其他資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能在稅前扣除,當(dāng)損失實(shí)際發(fā)生時(shí),才可在稅前扣除。
(五)固定資產(chǎn)折舊
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)所含 經(jīng)濟(jì) 利益的實(shí)現(xiàn)方式選擇折舊方法,合理確定固定資產(chǎn)折舊年限。稅法規(guī)定折舊方法原則上采用直線法,并規(guī)定各類固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的最低年限。
(六)無(wú)形資產(chǎn)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn),研究階段發(fā)生支出進(jìn)行費(fèi)用化處理,但對(duì)于開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用,在符合相關(guān)條件的前提下,允許資本化。稅法規(guī)定研究階段發(fā)生支出可全額在稅前扣除,符合條件的可以加扣50%。采用直線法對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷,攤銷年限不少于10年。
(七)分期銷售商品
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。稅法規(guī)定合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式,稅法按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定計(jì)稅收入。
(八)借款費(fèi)用
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用,減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定為專門(mén)借款利息費(fèi)用的資本化金額;一般借款利息費(fèi)用資本化金額=累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率。稅法規(guī)定,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用,準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的,在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本。
