黨的十五大以來，黨中央、國務院多次強調(diào)要加快國有經(jīng)濟布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整。近年來，通過兼并聯(lián)合、重組改制、關(guān)閉破產(chǎn)等多項改革措施和購買的優(yōu)惠措施使國有經(jīng)濟布局和結(jié)構(gòu)調(diào)整取得了初步成效。
根據(jù)浙江省人民政府辦公廳（通知）浙政辦發(fā)[2000]105號《轉(zhuǎn)發(fā)省教育廳等部門關(guān)于加快省屬高校校辦企業(yè)改革若干意見的通知》，省屬某高校校辦企業(yè)，于2001年7月實行公司制改建，評估基準日為2001年12月31日，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓日為2002年9月1日，2002年10月15日完成改制并辦理工商變更登記，組建成為21位自然人股東和1位國有法人股東持股的有限責任公司。公司改制時依據(jù)浙政辦發(fā)[2000]105號第四條第八款的規(guī)定，“省屬高校校辦企業(yè)的國有資產(chǎn)可以資產(chǎn)出售方式進行產(chǎn)權(quán)置換。對整體購買且購買時一次性付清價款的，可給予10%的價格優(yōu)惠?！睂匈Y產(chǎn)以優(yōu)惠價（即低于評估價10%的價格）售于這21位自然人股東。公司改制完成后，若干自然人股東陸續(xù)出售其所持有的股份。公司要求轉(zhuǎn)讓股權(quán)的自然人股東自行申報或由受讓者代扣代繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓的印花稅和個人所得稅。有些股東認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓不涉及印花稅和個人所得稅的范疇，另有些股東認為如果股權(quán)是以原評估價格轉(zhuǎn)讓就不會有個人所得稅產(chǎn)生。因此，公司與轉(zhuǎn)讓股權(quán)的自然人股東雙方在轉(zhuǎn)讓時的稅收方面產(chǎn)生了爭議。
本人認為首先自然人股東轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)涉及印花稅和個人所得稅問題；其次若部分自然人股東的股權(quán)是以國有企業(yè)改制時原評估價格轉(zhuǎn)讓的，原國家給予的10%優(yōu)惠部分在2002年改制時是暫緩征收個人所得稅，現(xiàn)在自然人股東將股份轉(zhuǎn)讓時需計征個人所得稅。類似的文件依據(jù)有《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)改組改制過程中個人取得的量化資產(chǎn)征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]60號）第二條規(guī)定，允許集體所有制企業(yè)在改制為股份合作制企業(yè)時可以將有關(guān)資產(chǎn)量化給職工個人：對職工個人以股份形式取得的擁有所有權(quán)的企業(yè)量化資產(chǎn)，暫緩征收個人所得稅；待個人將股份轉(zhuǎn)讓時，就其轉(zhuǎn)讓收入額，減除個人取得該股份時實際支付的費用支出和合理轉(zhuǎn)讓費用后的余額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計征個人所得稅。由上述規(guī)定確定，自然人股東轉(zhuǎn)讓改制時獲得的股份，應按轉(zhuǎn)讓的收入額，減除職工個人取得該股份時實際支付的費用支出（即原評估價的90%）和合理轉(zhuǎn)讓費用后的余額，按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算代扣代繳個人所得稅。
由上述國有企業(yè)改制后自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)所引起的爭議，具體從稅收方面淺談自然人所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。
《中華人民共和國個人所得稅法》第六條第五款規(guī)定：“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的收入額減除財產(chǎn)原值和合理費用后的余額，為應納稅所得額?！钡谌龡l規(guī)定：“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用比例稅率，稅率為20％?！?008年2月18日《國務院關(guān)于修改〈中華人民共和國個人所得稅法實施條例〉的決定》第二次修訂中第八條第九款明確規(guī)定：“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是指個人轉(zhuǎn)讓有價證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機器設備、車船以及其他財產(chǎn)取得的所得?！备鶕?jù)上述《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》以及《中華人民共和國稅收征收管理法》等法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定，自然人股東直接轉(zhuǎn)讓其所持有股份有限公司、有限責任公司及其他企業(yè)(（統(tǒng)稱企業(yè)）的股權(quán)所得（不含所持上市公司間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓即股票轉(zhuǎn)讓），屬于“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應稅項目，應當以股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)計稅成本和轉(zhuǎn)讓過程中的相關(guān)稅費后的余額為應納稅所得額，按照20％的稅率計征、申報、繳納個人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓應納稅所得額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價-股權(quán)計稅成本-與股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的印花稅等稅費。
一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價及股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的特殊情況
（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓價
自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是自然人股東就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額，以其實際成交價為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價，從中不得扣除任何項目。股權(quán)轉(zhuǎn)讓對價為實物的，應當按照取得憑證上所注明的價格計算,但憑證上所注明的價格明顯偏低或者無憑證的，由主管地方稅務機關(guān)參照當?shù)氐氖袌鰞r格核定。
如果個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)價格公允，與股權(quán)投資成本和合理費用之和持平，不繳納個人所得稅。若股權(quán)轉(zhuǎn)讓價不公允，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十五條規(guī)定，“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關(guān)有權(quán)核定其應納稅額”。
自然人股東申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格有下列情形之一，屬明顯偏低又無正當理由的，主管地方稅務機關(guān)應當依法核定征收個人所得稅：
1．股權(quán)轉(zhuǎn)讓價低于初始投資成本或取得該股權(quán)所支付的價款的；
2．股權(quán)轉(zhuǎn)讓價低于同一投資企業(yè)其他股東同時或大約同時相同或類似條件下股權(quán)轉(zhuǎn)讓價的；
3．股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益率低于同期銀行存款利率的；
4．股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得低于最近一期股利分配所得的；
5．股權(quán)轉(zhuǎn)讓時投資企業(yè)留存收益為正數(shù)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中沒有包含該自然人股東所應享有的份額的，或轉(zhuǎn)讓價低于自然人股東應享有的所投資企業(yè)所有者權(quán)益份額的；
6．主管地方稅務機關(guān)依法認定無正當理由的，正當理由是指自然人股東所投資企業(yè)最近三年連續(xù)虧損，或盈利能力持續(xù)下降，或迫于自身償債等財務方面的壓力而轉(zhuǎn)讓股權(quán)等理由；
7．自然人股東與受讓人簽訂無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議，無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)不包括發(fā)生在直系親屬間的轉(zhuǎn)讓，主管地方稅務機關(guān)會深入分析其無償轉(zhuǎn)讓的合理性與可能性，分析其無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)是否符合理性經(jīng)濟行為及實際情況，調(diào)查自然人股東與受讓人的關(guān)系，分析其無償轉(zhuǎn)讓的動因，并要求自然人股東提供經(jīng)過法定公證機關(guān)公證的無償轉(zhuǎn)讓股權(quán)協(xié)議。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的特殊情況
1．股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方個人因受讓方個人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入。根據(jù)國稅函[2006]866號文件規(guī)定，違約金收入屬于因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而產(chǎn)生的收入，轉(zhuǎn)讓方個人取得的該違約金應并入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目計算繳納個人所得稅。稅款由取得違約金收入所得的轉(zhuǎn)讓方個人向主管稅務機關(guān)自行申報繳納。如果股權(quán)沒有轉(zhuǎn)讓成功，取得的違約金收入不用繳納個人所得稅。
2．股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，那么對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款如何處理。據(jù)國家稅務總局《關(guān)于納稅人收回轉(zhuǎn)讓的股權(quán)征收個人所得稅問題的批復》（國稅函[2005]130號）明確規(guī)定：“一、根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱個人所得稅法）及其實施條例和《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱征管法）的有關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應當依法繳納個人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個人所得稅款不予退回。”
