摘要:事務(wù)所組織是基于社會(huì)環(huán)境的客觀需要產(chǎn)生的。事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制的關(guān)鍵是建立良好的自我激勵(lì)約束機(jī)制,而事務(wù)所組織形式正是建立這樣一個(gè)激勵(lì)約束機(jī)制的基石。
關(guān)鍵詞:剩余索權(quán) 質(zhì)量監(jiān)督 質(zhì)量信息顯示
現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為,企業(yè)是與市場(chǎng)相互替代的一種契約形式,是人們之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式,也是人力資本和非人力資本之間一系列合約的締結(jié)。但這種契約形式是不完備的,也就是說(shuō)存在契約中無(wú)法加以明確的權(quán)利和義務(wù)的歸屬問(wèn)題——即剩余索取權(quán)的歸屬問(wèn)題。企業(yè)的不同組織形式實(shí)質(zhì)上就是剩余索取權(quán)在契約各方之間的安排。事務(wù)所的組織形式是否會(huì)影響到審計(jì)質(zhì)量?王廣明(2002)建立了兩個(gè)相應(yīng)的數(shù)學(xué)模型來(lái)分析事務(wù)所組織形式與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性。他認(rèn)為,在提高審計(jì)質(zhì)量方面,合伙制事務(wù)所相對(duì)于公司制事務(wù)所具有明顯的優(yōu)勢(shì)。下面我們將從事務(wù)所組織形式選擇的表象出發(fā),對(duì)其背后的深刻經(jīng)濟(jì)原因進(jìn)行討論。
(1)從剩余索取權(quán)安排角度看。現(xiàn)代企業(yè)理論強(qiáng)調(diào),剩余索取權(quán)應(yīng)盡可能分配給企業(yè)中最重要的成員,因?yàn)樗麄兊姆e極性對(duì)企業(yè)成敗最為關(guān)鍵(張維迎,1999)。審計(jì)服務(wù)提供的主要是涉及審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià),是一個(gè)判斷的過(guò)程。因此在事務(wù)所組織形式中,人為資本的重要性要遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)財(cái)務(wù)資本的重要性。如何使生產(chǎn)要素有效地結(jié)合,使事務(wù)所這一生產(chǎn)要素所有者締結(jié)的契約能夠得到最有效率的執(zhí)行,從而為客戶提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。具有“人合”特征的獨(dú)資、合伙制的給織形式無(wú)疑是最佳的選擇。在這兩種組織形式下,享有人力資本的理性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠以自己的人力資本作為出資,成為事務(wù)所的剩余索取者,他們具有很高的積極性和主動(dòng)性,很注重自己的審計(jì)工作質(zhì)量,從而獲取最大的收益。公司制事務(wù)所作為“資合”型的組織形式,在其規(guī)模較小時(shí),對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量的激勵(lì)不足。盡管這些不足之處在事務(wù)所達(dá)到一定程度后有明顯改善,但與同等規(guī)模的合伙事務(wù)所相比,它始終不是最好的選擇。
(2)從質(zhì)量監(jiān)督效果看。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)過(guò)程中需要大量運(yùn)用職業(yè)判斷,因此,其工作質(zhì)量很難被第三者有效地監(jiān)督?,F(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為,剩余索取權(quán)應(yīng)盡可能地分配給企業(yè)中最具有信息優(yōu)勢(shì)、最難以監(jiān)督的成員,因?yàn)閷?duì)他們最有效的監(jiān)督辦法是讓他們自己監(jiān)督自己(張維迎,1999)。選擇獨(dú)資、合伙制組織形式,讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與企業(yè)剩余索取權(quán)的分配,這樣注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己行為實(shí)現(xiàn)自我監(jiān)督和約束成本將會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于外部監(jiān)督對(duì)其監(jiān)督所花費(fèi)的成本。他們所獲得剩余的多少將直接與其所提供的審計(jì)服務(wù)的社會(huì)認(rèn)可度相關(guān),因此他們有最大激勵(lì)來(lái)監(jiān)督和約束自己的行為。而公司制事務(wù)所具有獨(dú)立的法律人格,與公司所 有者是不同的法律主體,它存在著多層次的委托代理關(guān)系。由于審計(jì)工作的特殊性,如果不讓執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有相當(dāng)?shù)氖S鄼?quán),將有可能導(dǎo)致:①道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題,注冊(cè)會(huì)計(jì)師將有可能產(chǎn)生“偷懶”的動(dòng)機(jī);②逆向選擇問(wèn)題,注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能成為利害關(guān)系人收買(mǎi)的對(duì)象,或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用其信息優(yōu)勢(shì)進(jìn)行非法尋租。
(3)從質(zhì)量信息顯示的角度看。關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的信息在審計(jì)服務(wù)供需雙方的分布是嚴(yán)重不對(duì)稱的。在這種情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師所愿承擔(dān)的賠償金額的大小,實(shí)際上能夠起到向市場(chǎng)傳遞注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己對(duì)審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)的判斷。因?yàn)槿绻A(yù)計(jì)自己審計(jì)失敗的概率比較高,那么他就會(huì)限制自己用于風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)產(chǎn)數(shù)額,而一個(gè)提供較高審計(jì)質(zhì)量服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能就敢于用自己的財(cái)產(chǎn)為自己的行為進(jìn)行擔(dān)保。從一個(gè)有效的審計(jì)需求市場(chǎng)的角度來(lái)說(shuō),選擇獨(dú)資、合伙制事務(wù)所承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師被市場(chǎng)認(rèn)為是提供較高質(zhì)量的審計(jì)提供者,而選擇公司制承擔(dān)有限責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)被市場(chǎng)認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的執(zhí)業(yè)缺乏信心和責(zé)任制約,其所提供的服務(wù)難以保證質(zhì)量,從而,最終結(jié)果是承擔(dān)有限責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師被淘汰出市場(chǎng),承擔(dān)無(wú)限責(zé)任將會(huì)是一個(gè)“納什均衡”。
通過(guò)以上的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析,可以在一定程度上對(duì)獨(dú)資、合伙制事務(wù)所在提高審計(jì)質(zhì)量方面要優(yōu)于公司制事務(wù)所作出解釋。但是歷史角度看,法律責(zé)任承擔(dān)范圍也直接影響著組織形式的變遷。英、美兩國(guó)早期的事務(wù)所是以個(gè)人獨(dú)資及合伙制事務(wù)所為主。60年代至80年代不斷加大的法律責(zé)任,使會(huì)計(jì)職業(yè)界不得不再考慮將過(guò)去“無(wú)限責(zé)任合伙制”改為“有限責(zé)任合伙制”或“有限責(zé)任公司制”的問(wèn)題。迫于執(zhí)業(yè)界的巨大壓力,AICPA于1992年1月14日就職業(yè)道德守則進(jìn)行了相應(yīng)的修改,取消了對(duì)事務(wù)所組織形式的限制(AICPA,2002)。1994年7月,作為當(dāng)時(shí)“六大”國(guó)際會(huì)計(jì)公司的“安永”、“永道”、“普華”三家事務(wù)所聯(lián)合宣布 將現(xiàn)行的“合伙制”轉(zhuǎn)制成為“有限責(zé)任合伙制”。1995年底時(shí),“六大”的改制基本完成。其他國(guó)家和地區(qū)也頒布了相應(yīng)的法律,對(duì)組織形式的選擇域進(jìn)行改革。馮均科(2002)認(rèn)為,這種轉(zhuǎn)型以職業(yè)生存的保全為初衷,但卻可能通過(guò)“公司”的驗(yàn)織外殼,為不責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供減低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)濟(jì)與法律上的保護(hù)在一定程度上對(duì)社會(huì)公眾是不利的。
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作者:張婉婷 文章來(lái)源:上海海事大學(xué)