關(guān)于政府會(huì)計(jì)主體界定和賬戶統(tǒng)一規(guī)劃的探討
政府會(huì)計(jì)改革，是一場(chǎng)關(guān)乎政府公開(kāi)透明、管理方式、行政職能轉(zhuǎn)變和預(yù)算管理制度的變革，是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，既有理論層面的問(wèn)題需要研究，也有技術(shù)層面的問(wèn)題需要解決。筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)改革首先應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)主體、賬戶設(shè)置等問(wèn)題達(dá)成共識(shí)。
一、有效界定政府會(huì)計(jì)主體——引進(jìn)西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)的“雙主體”模式
西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)的主體界定大多采用“雙主體” 模式，即分別從“組織性質(zhì)”和“組織資金的來(lái)源與用途”兩個(gè)層面上界定政府會(huì)計(jì)的主體。一般把前者稱(chēng)為“政府主體”即“報(bào)告主體”，而把后者稱(chēng)為“基金主體”即“記賬主體”。其中報(bào)告主體由以基本政府為核心的多個(gè)層次組成；記賬主體是由各類(lèi)具有專(zhuān)有用途的基金構(gòu)成。
1．“政府主體”及其公共財(cái)政理論的支持
美國(guó)是西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)的主流代表。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）于1991年6月份發(fā)布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告第14號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的主體》中的有關(guān)規(guī)定：“政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體由以下三部分內(nèi)容組成：（1）基本政府；（2）基本政府負(fù)有財(cái)務(wù)責(zé)任的組織；（3）那些就其與基本政府之關(guān)系的性質(zhì)和重要性來(lái)說(shuō)，如果不將它們納入報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表將會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告誤導(dǎo)和不完整的組織?！?[1]可見(jiàn)，美國(guó)實(shí)際上是將整個(gè)政府的全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都納入到一個(gè)統(tǒng)一的“政府主體”中進(jìn)行核算，包括：政府單位、公立非營(yíng)利組織以及它們所屬的公立企業(yè)。
公共財(cái)政理論關(guān)注的焦點(diǎn)是政府的經(jīng)濟(jì)職能，即政府應(yīng)當(dāng)具有公共物品的提供者、公平分配的保障者和公有制度的維護(hù)者等三個(gè)方面的職能。公共財(cái)政理論認(rèn)為，一個(gè)主體只要同時(shí)符合以下兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，它就是“政府”的一個(gè)組成部分：（1）從事的活動(dòng)屬于非市場(chǎng)導(dǎo)向；（2）資金的來(lái)源屬于強(qiáng)制征收。應(yīng)該說(shuō)，公共財(cái)政理論從經(jīng)濟(jì)角度界定的“政府”符合政府會(huì)計(jì)的本質(zhì)要求。因?yàn)?，政府?huì)計(jì)只對(duì)政府在各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中所發(fā)生的資金運(yùn)動(dòng)進(jìn)行反映和監(jiān)督。由此可見(jiàn)，西方國(guó)家對(duì)“政府會(huì)計(jì)主體”這一概念的界定是以公共財(cái)政理論為基礎(chǔ)的。
根據(jù)以上觀點(diǎn)，目前，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中執(zhí)行上述職能的有：機(jī)關(guān)單位、國(guó)有事業(yè)單位和國(guó)有企業(yè)。其中，機(jī)關(guān)單位是典型的公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度維護(hù)者，應(yīng)當(dāng)全部納入到政府會(huì)計(jì)體系之中，包括立法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)及政黨機(jī)關(guān)；國(guó)有事業(yè)單位是我國(guó)在一定歷史條件下產(chǎn)生的，基本上相當(dāng)于西方國(guó)家的“公立非營(yíng)利組織”。我國(guó)政府當(dāng)時(shí)組建國(guó)有事業(yè)單位，目的是為經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)大眾服務(wù)，其活動(dòng)的性質(zhì)是非市場(chǎng)導(dǎo)向，資金是直接或者間接地來(lái)源于強(qiáng)制性征收的國(guó)家財(cái)政撥款。筆者認(rèn)為，只要國(guó)有事業(yè)單位具有公共物品提供者、公平分配保障者和公有制度維護(hù)者的職能，就應(yīng)當(dāng)將其納入到政府會(huì)計(jì)體系之中；西方國(guó)家以私營(yíng)企業(yè)為主，公立企業(yè)數(shù)量少，規(guī)模小，而且主要分布在非經(jīng)營(yíng)性領(lǐng)域，向公民出售公共物品不以營(yíng)利為目的。所以西方國(guó)家的公立企業(yè)可以理解為非市場(chǎng)導(dǎo)向，是政府的一個(gè)組成單位。我國(guó)的公立企業(yè)，具有分布面較廣、數(shù)量多、比重大等特點(diǎn)，與西方國(guó)家的公立企業(yè)有著本質(zhì)區(qū)別，而且我國(guó)要求公立企業(yè)，必須建立現(xiàn)代企業(yè)制度。所以，在我國(guó)，無(wú)論何種類(lèi)型、扮演什么角色的公立企業(yè)，都不將其視為政府單位，而只將國(guó)有資本金納入政府會(huì)計(jì)體系之中。
根據(jù)以上分析，筆者認(rèn)為，我國(guó)在整合和發(fā)展政府會(huì)計(jì)的努力中，要注意層次性，即把政府會(huì)計(jì)的報(bào)告主體分為基本政府和基本政府的組成單位，具體包括政府機(jī)關(guān)、國(guó)有事業(yè)單位，由此構(gòu)成多層級(jí)的會(huì)計(jì)主體。
2．基金主體及其代理理論的支持
美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）認(rèn)為：“政府單位與私立企業(yè)不同。私立企業(yè)將整個(gè)企業(yè)作為一個(gè)單一的會(huì)計(jì)主體，而政府單位則是通過(guò)多個(gè)獨(dú)立的基金主體進(jìn)行處理的” [2]，“政府獨(dú)特的運(yùn)行特征以及為了確保遵守法律的要求，使得要在一個(gè)單一的會(huì)計(jì)主體中來(lái)記錄和匯總政府所有的財(cái)務(wù)交易及其余額是不可能的……從會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理的角度來(lái)看，一個(gè)政府單位是由多個(gè)相互區(qū)別的、不同的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體組成的聯(lián)合體。其中，每一個(gè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體都具有一組獨(dú)立的賬戶，并且與其他基金相互獨(dú)立地發(fā)揮作用” [3]。在1999-2000年政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則匯編中，GASB繼續(xù)引用了其前身——全國(guó)政府會(huì)計(jì)理事會(huì)（NCGA）在其第1號(hào)公告——《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則》中的提法：“所謂基金，是指按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動(dòng)或完成某種目的而分離形成的，依靠一套自相平衡的科目來(lái)記錄財(cái)務(wù)資源、相關(guān)負(fù)債和剩余權(quán)益的余額及其變動(dòng)情況的一個(gè)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)主體?！?[4]
眾所周知，政府是依法行使國(guó)家行政事務(wù)權(quán)力的機(jī)關(guān)，依法擁有行政權(quán)并履行相應(yīng)的公共管理職能。政府為行使其職能，希望能夠憑借著國(guó)家的公共權(quán)力強(qiáng)制性地、無(wú)償?shù)叵蚬裾魇毡M可能多的稅收，以保證其財(cái)務(wù)資源的充足，從而保證其各項(xiàng)職能的順利實(shí)現(xiàn)，以維護(hù)其統(tǒng)治地位；而對(duì)于政府財(cái)務(wù)資源的主要提供者公民來(lái)說(shuō)，他們必然關(guān)心政府征收各項(xiàng)稅收的合理性以及政府對(duì)各項(xiàng)稅收收入的使用情況。而且他們總是希望能夠在向政府交納稅金的同時(shí)盡可能多地享受到政府開(kāi)支各項(xiàng)稅收收入所帶來(lái)的收益，總是希望政府能夠?qū)⒒I集到的各項(xiàng)資金“取之于民，用之于民”。由此可見(jiàn)，政府與公民之間的征稅與交稅關(guān)系便自然而然地轉(zhuǎn)化為一種“委托—代理”關(guān)系。
公民與政府之間這種“委托—代理”關(guān)系的確立，使得前者對(duì)后者的監(jiān)督成為必然。而公民對(duì)政府實(shí)施有效監(jiān)督的重要機(jī)制之一就是政府預(yù)算與會(huì)計(jì)制度。作為政府，必須根據(jù)經(jīng)立法程序確定和批準(zhǔn)的政府預(yù)算來(lái)組織各項(xiàng)資金的收與支；而作為公民，也必須根據(jù)經(jīng)立法程序確定和批準(zhǔn)的政府預(yù)算來(lái)交納稅收并監(jiān)督政府的受托責(zé)任。對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，預(yù)算是一種表明受托責(zé)任的重要的法律文件，對(duì)其自身具有極強(qiáng)的約束力；而對(duì)于公民來(lái)說(shuō)，政府預(yù)算則是其監(jiān)督政府收支行為、落實(shí)政府受托責(zé)任的重要的法律依據(jù)，對(duì)其自身具有極強(qiáng)的保護(hù)性。
公民與政府之間的這種“委托—代理”關(guān)系，一方面，決定了政府必須嚴(yán)格按照預(yù)算的要求籌集資金，另一方面，還必須嚴(yán)格按照預(yù)算的要求將各種不同來(lái)源的資金用于預(yù)算設(shè)定的用途，即保證各項(xiàng)財(cái)政資金的專(zhuān)款專(zhuān)用。為保證專(zhuān)款專(zhuān)用落實(shí)到位，政府必須以預(yù)算為基礎(chǔ)，對(duì)不同來(lái)源和用途的財(cái)政資金即“基金”，分別設(shè)置賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告。由此可見(jiàn)，“基金主體”這一概念的提出，是公民與政府之間“委托—代理”關(guān)系的必然產(chǎn)物。
實(shí)際上，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系中已初顯“基金主體”的雛形。如，《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：“收入包括一般預(yù)算收入、基金預(yù)算收入、專(zhuān)用基金收入、資金調(diào)撥收入和財(cái)政周轉(zhuǎn)金收入等；支出包括一般預(yù)算支出、基金預(yù)算支出、專(zhuān)用基金支出、資金調(diào)撥支出和財(cái)政周轉(zhuǎn)金支出等；結(jié)余包括預(yù)算結(jié)余、基金預(yù)算結(jié)余和專(zhuān)用基金結(jié)余，各項(xiàng)結(jié)余必須分別核算，不得混淆?！钡捎跊](méi)有明確提出“基金主體”的概念，所以弱化了對(duì)預(yù)算的約束，增大了對(duì)政府的社會(huì)監(jiān)督成本。因此，在構(gòu)建新的政府會(huì)計(jì)模式過(guò)程中，我們應(yīng)該以增強(qiáng)預(yù)算約束力為切入點(diǎn)，積極引進(jìn) “基金主體”這一概念，并根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況對(duì)其類(lèi)型進(jìn)行合理界定。這不僅可以節(jié)約廣大人民群眾對(duì)政府的社會(huì)監(jiān)督成本，而且可以落實(shí)依法治國(guó)方略，為進(jìn)一步構(gòu)建有效的政府治理結(jié)構(gòu)奠定良好基礎(chǔ)。
二、按照交易共性原則統(tǒng)一規(guī)劃會(huì)計(jì)賬戶
按照“交易共性”來(lái)界定會(huì)計(jì)要素，進(jìn)而按照會(huì)計(jì)要素來(lái)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)賬戶是建立現(xiàn)代政府會(huì)計(jì)模式的必然要求。所謂“交易共性”即以最多的共性界定交易類(lèi)別。從企業(yè)會(huì)計(jì)的改革中可以清楚地看到，會(huì)計(jì)賬戶是按照會(huì)計(jì)要素來(lái)組織的，而會(huì)計(jì)要素又是按照財(cái)務(wù)交易的共性來(lái)界定的。企業(yè)會(huì)計(jì)區(qū)分為六大會(huì)計(jì)要素：資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以及收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。雖然作為會(huì)計(jì)實(shí)體的企業(yè)具體情況千差萬(wàn)別，例如有工業(yè)企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、交通運(yùn)輸企業(yè)等等，但所有企業(yè)發(fā)生的財(cái)務(wù)交易與事項(xiàng)總是可以歸結(jié)為六大會(huì)計(jì)要素相對(duì)應(yīng)的某個(gè)類(lèi)別上。只有按照“交易共性”來(lái)界定會(huì)計(jì)要素并設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)賬戶，才能在原則上適用于所有類(lèi)別企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。相反，如果按照組織類(lèi)別的共同屬性來(lái)設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)賬戶，必然產(chǎn)生嚴(yán)重的信息鴻溝。這一點(diǎn)已經(jīng)過(guò)實(shí)踐的檢驗(yàn)，即2001年1月1日實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)制度取代了90年代的行業(yè)會(huì)計(jì)制度就是一個(gè)最好的證明。
從“交易共性”原則出發(fā)，政府會(huì)計(jì)的賬戶設(shè)置，首先應(yīng)以交易類(lèi)別為基礎(chǔ)，而不是以組織類(lèi)別為基礎(chǔ)。也就是說(shuō)，無(wú)論承擔(dān)會(huì)計(jì)核算的是哪一類(lèi)別的組織，都應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)賬戶對(duì)同質(zhì)性的交易進(jìn)行記錄與會(huì)計(jì)處理。比如，對(duì)于支付工資，無(wú)論政府整體還是行政或事業(yè)單位，抑或是基本建設(shè)單位所采用的會(huì)計(jì)賬戶都應(yīng)該是相同的，而不可能是由于組織的不同而使用的賬戶也不同。因?yàn)樗鼈兊墓餐瑢傩远紩?huì)對(duì)公共組織產(chǎn)生兩個(gè)結(jié)果——支出的增加和預(yù)算資源的減少。為此在會(huì)計(jì)處理上就要對(duì)此予以相同的記錄和確認(rèn)，并將記錄的結(jié)果以報(bào)告的形式提供給會(huì)計(jì)信息使用者。
綜上可見(jiàn)，以“交易共性”原則來(lái)構(gòu)建統(tǒng)一的會(huì)計(jì)賬戶，即無(wú)論是政府整體還是組成單位或者是基金類(lèi)別，只要它們承擔(dān)會(huì)計(jì)核算和報(bào)告的責(zé)任，都可以使用相同的“會(huì)計(jì)語(yǔ)言”來(lái)記錄、處理和報(bào)告交易，從而可以實(shí)現(xiàn)便利和高效率的信息流動(dòng)，并將極大地促進(jìn)財(cái)政和預(yù)算信息的可比性，為政府整體編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。
作者：貝洪俊 文章來(lái)源：浙江萬(wàn)里學(xué)院
