摘要：本文將中國與美國、韓國這兩個(gè)具有一定代表性的國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行比較，主要是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序三個(gè)方面，指出我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中存在的不足，以期為我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定提供一些有用的思路。
關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由特定的制定機(jī)構(gòu)和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序等制定要素的相互結(jié)合方式稱為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性、適用性、有效性等有著重要影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式受到一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)、政治和其它環(huán)境因素的影響，本文選取了世界上最早制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)的美國、與我國在文化等會(huì)計(jì)環(huán)境相近的韓國，對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序等制定要素進(jìn)行了比較研究，從而探討我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的科學(xué)選擇與完善措施，以期為完善我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式提供一些有用的思路。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的比較與評析
作為世界上最早制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國家，美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)幾經(jīng)變動(dòng)。但美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直由民間組織來制定。1938年，美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（當(dāng)時(shí)稱“美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)”）屬下的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)開始頒布會(huì)計(jì)原則。由于允許會(huì)計(jì)方法程序的過分多元化，強(qiáng)制性和權(quán)威性不夠，該委員會(huì)1959年為美國執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)屬下的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)所取代。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)因?yàn)槠湟庖姇狈碚摽蚣艹霈F(xiàn)不一致，并且成員主要是兼職的，獨(dú)立性不夠。導(dǎo)致會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在1973年被相對獨(dú)立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員（FASB）取代，到現(xiàn)在為止，一直由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)承擔(dān)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的職責(zé)。
我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定。1988年10月財(cái)政部會(huì)計(jì)司成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組，就制定中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可行性和中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架進(jìn)行了大量的前期研究，并具體負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究和起草。1998年10月成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，作為財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作的咨詢機(jī)構(gòu)。2003年，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)換屆后，財(cái)政部黨組副書記、副部長樓繼偉擔(dān)任委員會(huì)主席，財(cái)政部副部長王軍擔(dān)任秘書長。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)辦公室作為委員會(huì)的辦事機(jī)構(gòu)，承擔(dān)委員會(huì)的日常工作。委員會(huì)辦公室設(shè)在財(cái)政部會(huì)計(jì)司，辦公室主任由財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長擔(dān)任。
1999年以前，韓國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由證券交易委員會(huì)下屬的會(huì)計(jì)體系研討會(huì)制定，即由政府部門主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。1999年，韓國政府在和世界銀行磋商后，對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行了重大改革，成立了獨(dú)立的民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——韓國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)。現(xiàn)階段韓國法律規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)屬于國家金融監(jiān)督委員會(huì)，它是一個(gè)政府機(jī)構(gòu)，但具體工作由具有公共性質(zhì)的民間機(jī)構(gòu)———金融監(jiān)督院來做。金融監(jiān)督院又將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)委托給了另一個(gè)民間機(jī)構(gòu)———韓國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（KASB）。由20個(gè)非常任委員組成的韓國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)向KASB提出建議。韓國會(huì)計(jì)研究院（ KAI）研究部進(jìn)行研究，為新的和修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則準(zhǔn)備草案，并為韓國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)提供技術(shù)支持。所以，韓國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是由民間機(jī)構(gòu)來完成的。通過比較可以發(fā)現(xiàn)，美國、韓國都是由民間機(jī)構(gòu)來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而我國則是政府主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。政府主導(dǎo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定優(yōu)點(diǎn)主要是能最大限度的確保效率、減少扯皮，再加上我國的財(cái)政部門擁有豐富的準(zhǔn)則制定經(jīng)驗(yàn)，財(cái)政部門制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于部門規(guī)章，具有強(qiáng)制性和嚴(yán)肅性，有利于其有效的實(shí)施。但是我國財(cái)政部門一度代表政府管理國有資產(chǎn)，這使其制定的準(zhǔn)則過分偏重于國有資產(chǎn)的保值增值，而在一定程度上忽視了資本市場其他投資者的利益。此外財(cái)政部門制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不利于傾聽來自于企業(yè)界的意見。民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較注重理論依據(jù)和技術(shù)性，因?yàn)樗鼈儽仨氁揽开?dú)立性、公允性以及技術(shù)能力來獲得社會(huì)公眾的信賴，從而保證了準(zhǔn)則的質(zhì)量。但是其權(quán)威性不夠，不利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施。
由于我國會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體還沒有足夠的技術(shù)力量和威望來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所以現(xiàn)階段由財(cái)政部門來制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是合適的。20世紀(jì)90年代，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是針對我國上市公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中急需解決的問題所做出的規(guī)范，所以每次出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是‘救火式’的?，F(xiàn)在我們對中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系應(yīng)當(dāng)有一個(gè)通盤考慮，應(yīng)當(dāng)有一個(gè)長、短期結(jié)合的時(shí)間進(jìn)度表，應(yīng)當(dāng)有一個(gè)成熟的整體框架。而這只有財(cái)政部門主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，才使我國能夠在短時(shí)間內(nèi)制定出與國際基本接軌的新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系——2006年新頒布的1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的比較與評析
美國的現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ FASB）由７名委員組成，其中３名是執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師，１名來自經(jīng)濟(jì)分析界，１名來自教育界，２名來自工商企業(yè)界。ＦＡＳＢ下設(shè)一個(gè)由３０ ～ ４０人組成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（ＦＡＳＡＣ），直接向其提供咨詢服務(wù)，此外它還聘請了４５名專家從事各方面的研究。
我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，從１９８８年財(cái)政部會(huì)計(jì)司成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則課題組，到１９９２年底發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》這段時(shí)間是由會(huì)計(jì)司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組的人員具體負(fù)責(zé)，后來擴(kuò)大到會(huì)計(jì)司專業(yè)技術(shù)人員。1998年后由財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)負(fù)責(zé)。目前財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)有22位委員，包括了會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界、企業(yè)界、政府有關(guān)部門等各方面的代表。但是政府有關(guān)部門的委員占主導(dǎo)地位，其中來自高校的理論界代表有3位，來自企業(yè)的代表只有1位。為了利用社會(huì)資源，財(cái)政部聘請了更具廣泛代表性的160多名中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家，協(xié)助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)開展工作。咨詢專家來自會(huì)計(jì)理論界、會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)、政府有關(guān)部門、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體、證券交易所和企業(yè)界，具有一定代表性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)下設(shè)若干研究組，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及其辦公室的領(lǐng)導(dǎo)下開展咨詢工作，具體包括：會(huì)計(jì)理論組、國際協(xié)調(diào)組、企業(yè)會(huì)計(jì)組、金融會(huì)計(jì)組、政府會(huì)計(jì)及非營利組織會(huì)計(jì)組，等等。研究組設(shè)主持人（或組長）一名，成員若干名，原則上從委員會(huì)聘請的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家中選定。
韓國會(huì)計(jì)研究院負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案的制定，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員主要來自于學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界。由于韓國會(huì)計(jì)研究院的薪酬待遇都相當(dāng)高，而且有著良好的內(nèi)部運(yùn)作，因此韓國最頂級的會(huì)計(jì)學(xué)者、專家都被吸引到這里來了。
與美國、韓國不同的是，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員都是兼職，并且大多數(shù)委員是由相關(guān)部門指派的，所以準(zhǔn)則制定人員變動(dòng)的不確定性以及非專職性比較大，這往往會(huì)拖延會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)程，對準(zhǔn)則制定形成了干擾。所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員實(shí)現(xiàn)專職（至少是部分委員專職）在我國應(yīng)該提上議事日程。此外，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員的代表性不足，來自于企業(yè)界代表太少，而來自于政府相關(guān)部門的太多，這也導(dǎo)致專業(yè)性也不足。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員的報(bào)酬與國外相比也比較少，主要是一些補(bǔ)貼，吸引力不夠。這些都是以后需要加以改進(jìn)的。
三、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的比較與評析
美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展與完善，不能僅僅看成是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)變換的結(jié)果，而更應(yīng)該看成是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序不斷完善的結(jié)果，從ＣＡＰ到ＡＰＢ再到ＦＡＳＢ，經(jīng)過很多經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，才制定出“充分程序”。ＦＡＳＢ的“充分程序”主要有以下步驟：（１）確定準(zhǔn)則立項(xiàng)，并列入ＦＡＳＢ議事日程；（２）由委員會(huì)任命來自會(huì)計(jì)界和工商界的一些熟悉會(huì)計(jì)知識(shí)的人員組成專題研究組，對制定準(zhǔn)則所涉及的問題進(jìn)行研究，并與委員會(huì)的技術(shù)人員磋商，擬訂一份討論備忘錄；（３）對討論備忘錄的內(nèi)容進(jìn)行公開聽證活動(dòng)，通常是在討論備忘錄發(fā)布的６０天后舉行；（４）在考慮了各方面對討論備忘錄的口頭與書面反映后，由ＦＡＳＢ編制出擬定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿；（５）在征求意見稿公布至少３０天內(nèi)，舉行第二次聽證活動(dòng)；（６）委員會(huì)根據(jù)所收到的各種口頭和書面的評價(jià)意見做出決定：①將征求意見稿作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正式發(fā)布；②對征求意見稿進(jìn)行修改，并按照上述程序再一次征求意見；③推遲發(fā)布該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；④取消發(fā)布該項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
我國借鑒其他國家（地區(qū)）以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的經(jīng)驗(yàn)，于2003年制定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序，將具體準(zhǔn)則的制定程序劃分為四個(gè)階段。第一階段是計(jì)劃階段，包括提出并確定年度擬制定的具體準(zhǔn)則項(xiàng)目、具體分工落實(shí)到起草小組和起草人、確定起始時(shí)間。第二階段是研究階段，包括搜集并研究國內(nèi)外資料和文獻(xiàn)、了解國內(nèi)外實(shí)際做法、提出初步結(jié)論。第三階段是起草階段，包括起草研究報(bào)告、對正式起草準(zhǔn)則需要涉及的問題進(jìn)行全面論證，在此基礎(chǔ)上完成具體準(zhǔn)則討論稿和征求意見稿。第四階段是征求意見階段，主要是對具體準(zhǔn)則征求意見稿組織征求意見、對各方面的意見進(jìn)行總結(jié)、對征求意見稿進(jìn)行修改、形成具體準(zhǔn)則草案。
韓國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序如下：（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究人員寫出初稿；（2）通過相關(guān)機(jī)構(gòu)聽取意見；（3）根據(jù)意見進(jìn)行修訂；（4）將修訂后的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案再發(fā)給相關(guān)機(jī)構(gòu)，再次聽取意見；（5）根據(jù)修改后的意見會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)做出決定：①如果意見分歧比較大，通過公開討論決定；②討論后沒有意見就將準(zhǔn)則提交給金融監(jiān)督院，金融監(jiān)督院審核批準(zhǔn)后開始執(zhí)行。
通過比較可以發(fā)現(xiàn)，美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序最為復(fù)雜，花費(fèi)時(shí)間一般最長，韓國的次之，中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定一般花費(fèi)時(shí)間最少。這是由于美國的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)，一些新的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難題往往會(huì)最早困擾美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者，這需要花費(fèi)較長的時(shí)間進(jìn)行充分的研究，雖然這需要巨額支出，但由于美國的ＦＡＳＢ能夠籌集到足夠的資金，可以滿足資金的需要。我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定可以充分利用后發(fā)優(yōu)勢，借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，所以現(xiàn)行的制定程序相對比較簡單，征求意見時(shí)間比較短，制定效率高，這可以滿足在較短時(shí)間內(nèi)建立一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則整體框架的需要。但在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則整體框架已經(jīng)形成后，應(yīng)該將征求意見的時(shí)間適當(dāng)延長，以充分考慮、吸收來自各方面的意見，提高我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量。
四、小結(jié)
通過對三國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行比較，可以得出如下結(jié)論：我國的現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式基本上是符合我國現(xiàn)階段實(shí)際要求的，具體表現(xiàn)為我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定取得了迅速進(jìn)展，在較短的時(shí)間內(nèi)制定出與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分趨同而又體現(xiàn)我國具體要求的準(zhǔn)則體系——2006年新頒布的1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則。但是我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式還存在一些需要改進(jìn)的地方，主要是：增加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員的代表性，以便更充分地吸收社會(huì)各界的意見；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員應(yīng)該實(shí)現(xiàn)“兩?！保磳＜?、專職（至少是部分委員專職）；完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程，主要包括加大研究力度，適當(dāng)延長征求意見時(shí)間，在征求意見階段充分調(diào)動(dòng)企業(yè)界參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的積極性。
參考文獻(xiàn)
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作者：張軍 聶順江 文章來源：云南民族大學(xué)經(jīng)濟(jì)與工商管理學(xué)院
