長沙交通學(xué)院輔導(dǎo) 李世聰
一、人力資源會計的意義
人力資源會計（Human Recourse Accounting）是以貨幣為主要形式反映人的成本和價值的一種管理活動。是會計科學(xué)中一個新興分支。
由于人力資源在國民經(jīng)濟中的巨大作用，從而決定建立人力資源會計不僅是國民經(jīng)濟發(fā)展的需要，而且是適應(yīng)客觀經(jīng)濟條件變化迎接知識經(jīng)濟到來的需要。它的作用：有利于向相關(guān)使用者提供人力資源管理決策信息；有利于國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控和宏觀經(jīng)濟決策；有利于企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位有效地利用人力資源；有利于企業(yè)正確核算期間經(jīng)營成果和經(jīng)營效益。
近些年來，國內(nèi)外對人力資源的研究，主要是研究人力資源未來實現(xiàn)價值和人本身內(nèi)在能力價值。我們認(rèn)為研究人力資源價值不能只考慮人力資源未來價值，因為人力資源未來可能創(chuàng)造的價值具有很大的不確定性，無法計量．而根據(jù)人本身蘊涵于人體的內(nèi)在能力作為計量人力資源價值的大小也較為困難，因為人的內(nèi)在能力受思想意識觀念、信仰、情緒等多種精神因素的影響，也是無法計量的。而只有依據(jù)人力資源當(dāng)期已投入價值和當(dāng)期創(chuàng)造的已實現(xiàn)價值之和，即依據(jù)企業(yè)對人力資源投入的成本和人力資源對企業(yè)所創(chuàng)造的經(jīng)濟價值之和作為計量人力資源的價值量，才能確切地解決人力資源價值計量的問題，同時這個當(dāng)期實現(xiàn)價值量也就是研究人力資源未來價值量的基礎(chǔ)。
人力資源當(dāng)期價值理論和計量模式的提出，為企業(yè)人力資源價值核算和收益分配及績效考評提供了科學(xué)依據(jù)。
（一）將人力資源價值納入現(xiàn)行核算范疇，建立人力資源會計核算與報告體系，是亟待解決的問題。傳統(tǒng)會計核算只是將人力資源的工資作為一項成本費用進(jìn)行反映，而把人力資源價值排除于會計核算之外，這顯然是不合理的。因此，必須將人力資源價值納入現(xiàn)行財務(wù)會計核算范疇，才能把人力資源價值準(zhǔn)確地核算與計量出來。
我們將對人力資源當(dāng)期實現(xiàn)價值納入現(xiàn)行財務(wù)會計核算范疇，形成完整的人力資源會計核算與報告體系，以填補我國傳統(tǒng)會計核等對人力資源價值反映的空白。
（二）有利于建立合理的新酬分配制度和收益分配體系。由于人力資源價值沒有得到準(zhǔn)確的計量，人力資源貢獻(xiàn)大小無法體現(xiàn)出來，勞動者得不到應(yīng)該享受的報酬，特別是企業(yè)高層經(jīng)營管理者，他們?yōu)槠髽I(yè)做出了重大的貢獻(xiàn)，但分配時得不到相應(yīng)的份額，從而嚴(yán)重影響了經(jīng)營者和員工的積極性，因而有必要對人力資源價值進(jìn)行準(zhǔn)確計量。以改革現(xiàn)有的分配制度。人力資源收益分配的核心就是設(shè)計合理的強團分配制度，使人力資源投入能獲得相應(yīng)的報酬。薪酬是員工對組織提供勞動或勞務(wù)而收到的回報，主要包括工資或新水、獎金、福利、津貼等具體內(nèi)容。通過對人力資源當(dāng)前實現(xiàn)群體價值量的計算，可以為新酬總額的制定提供科學(xué)的依據(jù)；通過對人力資源個體價值量的計算，可以為不同層次、職位員工的薪酬分配提供科學(xué)的依據(jù)?？傊?，人力資源當(dāng)期實現(xiàn)價值的提出有利于企業(yè)設(shè)計較為合理的新酬分配制度和形成科學(xué)的人力資源收益分配體系。
（三）為人力資源績效考評提供科學(xué)依據(jù)，建立人力資源綜效考評體系。人力績效考評是企業(yè)對員工在一個既定時期內(nèi)對組織貢獻(xiàn)做出評價的過程。這種績效考評是一個復(fù)雜過程，按照我們提出的模式特別是個體（某職位）人力資源價值計量模式的計算，可以了解不同層次、職位員工的現(xiàn)實價值量，反映員工貢獻(xiàn)大小，將其貢獻(xiàn)與效益掛鉤，從而為客觀準(zhǔn)確地對員工的績效考評提供科學(xué)的依據(jù)。
二、人力資源會計反映的內(nèi)容
人力資源當(dāng)期實現(xiàn)價值的內(nèi)容，包括投入價值和產(chǎn)出價值。它的核算內(nèi)容，無疑一是人力資源投入成本的核算，主要是指取得、培養(yǎng)、開發(fā)所發(fā)生的成本支出，即核算人力資源的投入量。二是人力資源產(chǎn)出價值的核算，主要是指當(dāng)期創(chuàng)造價值的核算，即核算人力資源價值的產(chǎn)出量。
人力資源會計反映的內(nèi)容（見圖一）
圖一：人力資源會計反映的內(nèi)容
人力資源會計
人力資產(chǎn)成本會計：反映人力資源的投入成本
人力資產(chǎn)投入成本，按制造成本法處理
人力資產(chǎn)管理費用，按管理費用處理
人力資產(chǎn)權(quán)益會計：
反映人力資源創(chuàng)造的新增 價值量
作為企業(yè)新增收益，按權(quán)益會計處理
二者之和為人力資源當(dāng)期實現(xiàn)的總價值
圖一所示：人力資源會計包括人力資產(chǎn)成本會計和人力資產(chǎn)權(quán)益會計。圖一左側(cè)人力資產(chǎn)成本會計又包含人力資產(chǎn)投入成本和人力資產(chǎn)管理費用。具體成本項目內(nèi)容有：
取得成本：為招聘人才所發(fā)生的成本支出，如廣告費、洽談會、測試費、安置資、科研啟動資等。
開發(fā)成本：為提高員工技術(shù)水平、業(yè)
務(wù)能力的成木支出，加培訓(xùn)和脫產(chǎn)學(xué)習(xí)以及進(jìn)修等支出。
使用成本：為用人所發(fā)生的成本費用支出．如工資、福利、津貼、獎金以及生活補貼等。
保障成本：為員工的安全保障所發(fā)生的成本費用支出，如勞動、醫(yī)療、養(yǎng)老、離職、失業(yè)等所發(fā)生的保險支出和補償支出。
這里所指的成本費用都是采用成本法，因為成本法計量符合公認(rèn)會計原則和會計準(zhǔn)則的要求，具有可驗證性和可比較性的特征。特別是歷史成本計量方法是將企業(yè)取得和開發(fā)人力資源發(fā)生的全部支出作為入賬的價值，著眼于用財務(wù)會計方法提供人力資源投資方面的信息，從而使人力資產(chǎn)信息與其他資產(chǎn)信息具有可比性．便于為企業(yè)和使用者利用會計信息進(jìn)行分析與評價提供科學(xué)依據(jù)。關(guān)于重置成本法，財務(wù)會計與人力資源會計是一致的，不過人力資源會計是計量企業(yè)在現(xiàn)實條件下符合現(xiàn)行工作崗位要求的職工所應(yīng)發(fā)生的全部成本，這種方法注重人力資源價值的變化，反映人力資源的現(xiàn)實價值，以利于合理重置人力資源。
圖一右側(cè)，人力資產(chǎn)權(quán)益會計，首要的是人力資源新增價值的計量問題。我們采用的是將企業(yè)人力資產(chǎn)和物力資產(chǎn)共同創(chuàng)造的營業(yè)利潤和投資收益之和，通過與調(diào)整后的人力資產(chǎn)投資占總資產(chǎn)投資比例相乘而求得人力資產(chǎn)占有的份額即來得入力資產(chǎn)產(chǎn)出的新增價值。這部分價值的會計處理與物力資產(chǎn)創(chuàng)造的新增價值的會計處理相同。
人力資產(chǎn)價值反映于整個財務(wù)會計體系之中，則新的會計平衡公式應(yīng)該是以“資產(chǎn)=負(fù)債十勞動所有者權(quán)益十投資所有者權(quán)益”的理論為基礎(chǔ)。在會計報告中既要反映物力資產(chǎn)，又要反映人力資本，充分揭示和被罰數(shù)字指標(biāo)中隱含的特殊情況及原因，以便使信息使用者全面了解企業(yè)的經(jīng)營情況和經(jīng)營成果。
三、人力資源會計核算辦法
1、人力資產(chǎn)核算的賬戶設(shè)置
“人力資產(chǎn)”賬戶，反映企業(yè)人力資源的投資，借方反映投資增加，其對應(yīng)賬戶為“實收資本”或“資本公積”，貸方反映投資結(jié)轉(zhuǎn)，其對應(yīng)賬戶為“人力資產(chǎn)成本”，余額一般在借方。發(fā)生人力資本投入時，借記“人力資產(chǎn)”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶，屬于無償者就貸記“資本公積”賬戶。
“人力資產(chǎn)攤銷”反映人力資源逐期攤銷的成本。借方反映還期增加人力資產(chǎn)成本攤銷額，貸方反映逐期結(jié)轉(zhuǎn)人力資產(chǎn)成本攤銷額，余額一般在借方。該賬戶的攤銷反映人力資產(chǎn)成本的當(dāng)年的累計攤銷額。人力資產(chǎn)成本攤銷方法可根據(jù)人力資產(chǎn)成本的性質(zhì)采取一次攤銷或分期攤銷，攤銷時借記“產(chǎn)品成本”、“制造費用”、“管理費用”等賬戶，貸記本攤銷賬戶。該賬戶余額與“人力資產(chǎn)”賬戶余額相抵后，反映尚未攤銷的人力資產(chǎn)成本。
人力資產(chǎn)收益分配的核算，在“利潤分配”賬戶下設(shè)正“應(yīng)付人力資本利潤”明細(xì)賬戶，核算應(yīng)分留給勞動者的收益。年末向勞動者分配收益時，借記“利潤分配”賬戶，貸記“應(yīng)付人力資本利潤”賬戶。
2．人力資產(chǎn)核算的賬戶對應(yīng)關(guān)系（見圖二）人力資產(chǎn)核算核算賬戶對應(yīng)關(guān)系說明
＜1＞反映人力資產(chǎn)投資或相間或評估升值；
＜2＞支付人力工資、福利費、津貼等；
＜3＞發(fā)生人力管理費用支出等；
＜4＞反映人力資產(chǎn)本身所發(fā)生的成本支出；
＜5＞反映人力資產(chǎn)發(fā)生的管理費用；
＜6＞將人力資產(chǎn)攤銷具體結(jié)轉(zhuǎn)至各費用賬戶；
＜7＞將人力資產(chǎn)發(fā)生的管理費用攤銷結(jié)轉(zhuǎn)至管理費用賬戶；
＜8＞制造費用結(jié)轉(zhuǎn)到“產(chǎn)品成本”賬戶；
＜9＞將產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤；
＜10＞財務(wù)費用結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶；
＜11＞銷售費用結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶；
＜12＞管理費用結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶；
＜13＞將本年利潤余額結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤分配”賬戶；
＜14＞將分配勞動省收益結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)付人力資本利潤”賬戶。
人力資產(chǎn)核算賬戶對應(yīng)關(guān)系分是
＜1＞借：人力資產(chǎn)
貸：銀行存款
借：人力資產(chǎn)
貸：資本公積
＜2＞借：應(yīng)付工資
應(yīng)付福利費
應(yīng)付津貼
貸：現(xiàn)金
銀行存款
＜3＞借：人力資產(chǎn)管理費
貸：現(xiàn)金
銀行存流
＜4＞借：人力資產(chǎn)攤銷
貸：人力資產(chǎn)
應(yīng)付工資
應(yīng)付福利費
應(yīng)付津貼
＜5＞借：人力資產(chǎn)推銷
貨：人力資產(chǎn)管理費
＜6＞借：制造費用
貸：人力資產(chǎn)報銷
＜7＞借：管理費用
貸：人力資產(chǎn)攤銷
＜8＞借：產(chǎn)品成本
貨：制造費用
＜9＞借：本年利潤
貸：產(chǎn)品成本
＜10＞借：本年利潤
貸；財務(wù)費用
＜11＞借：本年利潤
貸：銷售費用
＜12＞借：本年利潤
貸：管理費用
＜13＞借：本年利潤
貸：利潤分配
＜14＞借：利潤分配
貸：應(yīng)付人力資本利潤
3、人力資產(chǎn)在會計報告中的列示
人力資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)中的組成內(nèi)容，應(yīng)該在會計報告中予以揭示和披露。
資產(chǎn)負(fù)債表：
人力資產(chǎn)： 流動負(fù)債：
人力資產(chǎn) 應(yīng)付人力資本利潤
減：人力資產(chǎn)攤銷
人力資產(chǎn)凈額
人力資產(chǎn)合計
在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)方的“流動資產(chǎn)”項目下增設(shè)“人力資產(chǎn)”項目，在負(fù)債和權(quán)益方的流動負(fù)債中應(yīng)增設(shè)“應(yīng)付人力資本利潤”項目，反映勞動者應(yīng)獲得的勞動權(quán)益。
圖二： 人力資產(chǎn)核算賬戶對應(yīng)關(guān)系圖示
