[內(nèi)容摘要]全球性會(huì)計(jì)丑聞，中國(guó)新會(huì)計(jì)法的實(shí)施及內(nèi)部控制一系列規(guī)范的出臺(tái)，引起了人們對(duì)內(nèi)部控制問(wèn)題的廣泛關(guān)注。本文從企業(yè)內(nèi)部控制體系的層次殘缺、要素殘缺、風(fēng)險(xiǎn)觀念殘缺入手，借鑒新的COSO報(bào)告，結(jié)合有關(guān)的典型案例分析了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制制度不能發(fā)揮預(yù)期作用的原因，提出將公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)納入內(nèi)部控制體系之中，修補(bǔ)其層次殘缺；健全內(nèi)部控制體系要素，修補(bǔ)其要素殘缺；建設(shè)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)文化，修補(bǔ)其風(fēng)險(xiǎn)觀念殘缺。
[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制體系；層次殘缺；要素殘缺；風(fēng)險(xiǎn)觀念殘缺
一、問(wèn)題的提出
2004年12月，內(nèi)蒙古自治區(qū)檢察院對(duì)內(nèi)蒙古伊利實(shí)業(yè)股份有限公司董事長(zhǎng)鄭俊懷等5名高管人員的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題正式進(jìn)行立案調(diào)查，其主要原因是鄭俊懷等人在2000年和2001年間未經(jīng)董事會(huì)同意，先后挪用1591萬(wàn)元和1400萬(wàn)元，分別給了呼和浩特華世商貿(mào)有限公司和啟元有限公司用于經(jīng)營(yíng)，事后得知：華世商貿(mào)公司是伊利公司的第五大股東，是由鄭俊懷等人以親屬名義注冊(cè)的私人企業(yè)；而啟元公司企業(yè)法人就是董事長(zhǎng)鄭俊懷。幾乎與此同時(shí)，中國(guó)航油集團(tuán)唯一的海外公司—中國(guó)航油（新加坡）股份有限公司因石油衍生產(chǎn)品交易，總計(jì)虧損5.54億美元，凈資產(chǎn)不過(guò)1.45億美元的中航油（新加坡）因之嚴(yán)重資不抵債不得不向新加坡最高法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。還有家電巨頭四川長(zhǎng)虹在其合作伙伴美國(guó)APEX家電進(jìn)口公司拖欠國(guó)內(nèi)多家公司的巨額欠款情況下，還與其簽訂了巨額賒銷合同，結(jié)果因其拖欠4.6億美元巨款而遭受巨大壞賬損失。[1]這些重大事件給我們以強(qiáng)烈震撼：從董事會(huì)到經(jīng)理層、業(yè)務(wù)層，各個(gè)層次都不同程度地出現(xiàn)了重大問(wèn)題，給企業(yè)造成重大損失，甚至導(dǎo)致了企業(yè)的崩潰。我們不禁要問(wèn)：我們的企業(yè)到底出了什么問(wèn)題？對(duì)此問(wèn)題，不同的人有不同的解答：有人認(rèn)為這主要與公司治理機(jī)制不完善有關(guān)，也有人認(rèn)為這主要與企業(yè)的內(nèi)部控制制度未得到有效執(zhí)行有關(guān)。隨著新的COSO報(bào)告的公布和我國(guó)新《公司法》的實(shí)施，我們對(duì)此問(wèn)題在前人的基礎(chǔ)上有了一些新的見(jiàn)解。我們認(rèn)為這些重大事件的發(fā)生與企業(yè)內(nèi)部控制體系殘缺或不完善密切相關(guān)，為避免此類事件的再度發(fā)生，修補(bǔ)企業(yè)內(nèi)部控制殘缺已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。
二、新COSO報(bào)告和我國(guó)內(nèi)部控制體系的殘缺
內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重大影響，正日益受到各國(guó)政府的重視。在世界范圍內(nèi)有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范已經(jīng)陸續(xù)頒布和實(shí)施。
在國(guó)外，1992年COSO委員會(huì)公布了COSO報(bào)告，并在1994年進(jìn)行了修改。2004年年底，該委員會(huì)針對(duì)國(guó)際企業(yè)界頻繁發(fā)生的高層管理人員舞弊現(xiàn)象，結(jié)合美國(guó)2002年頒布的《薩班斯—奧克斯利法案》的相關(guān)要求廢除了沿用很久的傳統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告，頒布了一個(gè)概念全新的報(bào)告，即《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理—總體框架》（Enterprise Risk Management，ERM）。該報(bào)告明確提出了企業(yè)的終極目標(biāo)是增加利益相關(guān)者價(jià)值，并在內(nèi)部控制的內(nèi)涵、目標(biāo)、要素等方面有了顯著的變化。該報(bào)告在對(duì)內(nèi)部控制的定義中明確了以下內(nèi)容：（1）是一個(gè)過(guò)程；（2）被人影響；（3）應(yīng)用于戰(zhàn)略制定；（4）貫穿整個(gè)企業(yè)的所有層級(jí)和單位；（5）旨在識(shí)別影響組織的事件并在組織的風(fēng)險(xiǎn)偏好范圍內(nèi)管理風(fēng)險(xiǎn)；（6）合理保證；（7）為了實(shí)現(xiàn)各類目標(biāo)。內(nèi)部控制要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)主要有四類：戰(zhàn)略目標(biāo)，經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，報(bào)告目標(biāo)和遵循性目標(biāo)，其中報(bào)告目標(biāo)不再僅局限于對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)告，而擴(kuò)展為企業(yè)的所有對(duì)內(nèi)和對(duì)外的報(bào)告（包括財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告）。另外新報(bào)告還新增了目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)三個(gè)要素，修改了控制環(huán)境要素，將內(nèi)部控制要素由5個(gè)發(fā)展為8個(gè)即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。[2]由此我們可以看出，新的COSO報(bào)告以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以增加利益相關(guān)者價(jià)值為終極目標(biāo)，以戰(zhàn)略目標(biāo)為重點(diǎn)發(fā)展了內(nèi)部控制理論，是內(nèi)控發(fā)展史上的一次飛躍，在許多方面值得我國(guó)借鑒。
在國(guó)內(nèi)，證監(jiān)會(huì)于2000年11月發(fā)布了《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》，要求公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，其招股說(shuō)明書正文應(yīng)專設(shè)一部分說(shuō)明內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性；財(cái)政部從2001年6月開(kāi)始陸續(xù)頒布實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范，以指導(dǎo)企業(yè)制定適合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部控制制度。但是，實(shí)際控制效果到底如何呢？我們認(rèn)為并不樂(lè)觀。頻繁發(fā)生的財(cái)務(wù)丑聞事件證明目前的內(nèi)部控制制度連最基本的目標(biāo)即會(huì)計(jì)信息真實(shí)性都沒(méi)有實(shí)現(xiàn)；我國(guó)最早統(tǒng)一實(shí)行內(nèi)部控制制度的銀行成為攜款外逃的重災(zāi)區(qū)；一些上市公司雖然規(guī)模較大，內(nèi)部控制制度相對(duì)健全，但是同樣也存在著制造虛假會(huì)計(jì)信息，侵吞企業(yè)資產(chǎn)，損害中小股東利益等行為。上述這些現(xiàn)象的存在和頻繁發(fā)生，與內(nèi)部控制的目標(biāo)顯然是背道相弛的。[3]我們不得不反思我們現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度出了什么問(wèn)題，為什么其基本的目標(biāo)都不能實(shí)現(xiàn)？在對(duì)新COSO報(bào)告基本精神探究的基礎(chǔ)上，我們認(rèn)為內(nèi)部控制體系的殘缺或不完善是其癥結(jié)所在。如果企業(yè)內(nèi)部控制體系殘缺或不完善，管理者的權(quán)力受不到有力的約束，他們將有可能以法律和契約預(yù)想不到的方式不正當(dāng)?shù)匦惺狗珊推跫s以正當(dāng)目的賦予給他們的權(quán)力，使公司成為違背公平和正義的工具，那么前文所述種種情況的出現(xiàn)，也就在所難免。
2006年1月1日，新修訂的《公司法》開(kāi)始實(shí)施。新《公司法》著眼于協(xié)調(diào)好公司、股東、董事、監(jiān)事、經(jīng)理等利益主體以及職工、供應(yīng)商、債權(quán)人、消費(fèi)者、社區(qū)等諸多利益相關(guān)者之間的關(guān)系，在許多方面取得了突破，受到了各界的廣泛贊譽(yù)，開(kāi)啟了我國(guó)公司自治的時(shí)代。首先，新《公司法》強(qiáng)調(diào)公司應(yīng)兼顧股東權(quán)利和社會(huì)責(zé)任。公司不能僅以實(shí)現(xiàn)股東權(quán)益最大化為唯一目標(biāo)，還應(yīng)適度考慮股東利益之外的其他各種社會(huì)利益（具體包括職工利益，供應(yīng)商利益，債權(quán)人利益，消費(fèi)者利益，社區(qū)利益等），承擔(dān)社會(huì)責(zé)任。盡管股東權(quán)益的提高與社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)是否存在關(guān)聯(lián)性還有待于進(jìn)一步研究，但從各國(guó)的情況看，“股東至上”理論已經(jīng)逐步被拋棄，各國(guó)已經(jīng)逐步認(rèn)同“利益相關(guān)者”理論，開(kāi)始趨向于強(qiáng)調(diào)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，以實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者價(jià)值最大化，我國(guó)當(dāng)然也不例外。在這一點(diǎn)上，新《公司法》與新COSO報(bào)告達(dá)成了共識(shí)。其次，新《公司法》減少了國(guó)家對(duì)公司組織和活動(dòng)的干預(yù)，賦予公司更多的“契約自由”，順應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。再次，新《公司法》還對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行了完善，強(qiáng)化了內(nèi)部制約機(jī)制，強(qiáng)化了股東（尤其是中小股東）權(quán)利的保障機(jī)制，確立了濫用股東權(quán)利責(zé)任追究與法人人格否定機(jī)制，強(qiáng)化了監(jiān)事制度，提出了上市公司設(shè)立獨(dú)立董事的要求。[4]新《公司法》與新COSO報(bào)告制定理念上的一致性以及公司自治性的增強(qiáng)，使得公司可以借助新COSO報(bào)告提供的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架—總體框架》在法律法規(guī)許可的范圍內(nèi)合理、有效地行使自治權(quán)利，實(shí)現(xiàn)相關(guān)利益者價(jià)值最大化的目標(biāo)。并且新《公司法》規(guī)定的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)也可以統(tǒng)一在這個(gè)框架之內(nèi)，成為企業(yè)內(nèi)部控制體系的有機(jī)組成部分。但是如果內(nèi)部控制體系不完善或者出現(xiàn)殘缺，則會(huì)影響企業(yè)預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，甚至給企業(yè)造成重大損失，因?yàn)檫@時(shí)企業(yè)可能由于出現(xiàn)資金、人員失控現(xiàn)象，早已不能把風(fēng)險(xiǎn)控制在可以承受的范圍之內(nèi)，已經(jīng)喪失了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事件的預(yù)防和反應(yīng)能力，甚至早已異化為管理層謀取個(gè)人私利的工具。
這里有個(gè)問(wèn)題必須明確即公司治理與內(nèi)部控制體系究竟是什么關(guān)系？雖然人們對(duì)該問(wèn)題有著諸多不同的看法，但都不約同地認(rèn)為兩者存在密切聯(lián)系，相輔相成，不可分割。我們對(duì)此有不同的看法，我們認(rèn)為：公司的內(nèi)部治理包含于內(nèi)部控制體系之中，而公司的外部治理構(gòu)成了內(nèi)部控制體系的環(huán)境。首先，公司內(nèi)部治理主體依靠契約結(jié)合在一起組成了各方的利益共同體—企業(yè)，隨著所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，為了求得企業(yè)的生存和發(fā)展，公司內(nèi)部各治理主體產(chǎn)生了建立有效的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的需求，而這實(shí)際上是公司內(nèi)部治理主體對(duì)權(quán)利進(jìn)行合理配置，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的需求。而內(nèi)部控制體系正是通過(guò)適當(dāng)?shù)臋?quán)利配置，形成權(quán)利主體間的互相監(jiān)督和約束，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)服務(wù)。我們所定義的內(nèi)部控制體系所作用的權(quán)利主體更加廣泛，不再局限于公司的內(nèi)部治理主體，而是擴(kuò)展到了公司的利益相關(guān)者。因此，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)自然統(tǒng)一在企業(yè)的內(nèi)部控制體系之中。其次，公司的外部治理主要由資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)、產(chǎn)品和服務(wù)市場(chǎng)等組成，這些市場(chǎng)獨(dú)立于企業(yè)之外，是企業(yè)運(yùn)作的環(huán)境基礎(chǔ)，當(dāng)然就獨(dú)立于企業(yè)內(nèi)部控制體系之外，成為其發(fā)揮作用的環(huán)境因素。
簡(jiǎn)言之，上述重大事件的發(fā)生與企業(yè)內(nèi)部控制體系殘缺密切相關(guān)。這些企業(yè)將本應(yīng)是多層次的內(nèi)部控制體系簡(jiǎn)化為僅僅服務(wù)于經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的內(nèi)部控制制度，將建立“法治企業(yè)”的目標(biāo)，降低為建立“法制企業(yè)”的目標(biāo)，淡化了對(duì)管理者權(quán)力的監(jiān)督和約束，使得內(nèi)部控制體系出現(xiàn)了一系列的殘缺點(diǎn)，為風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)的發(fā)生埋下了隱患。對(duì)照新的COSO報(bào)告，我國(guó)目前的企業(yè)內(nèi)部控制體系主要存在著層次殘缺，要素殘缺，風(fēng)險(xiǎn)觀念殘缺等三個(gè)方面的殘缺。首先，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)未被納入內(nèi)部控制體系之中，存在著層次殘缺。伊利股份有限公司高級(jí)管理人員的問(wèn)題凸顯了企業(yè)內(nèi)部控制體系的這一方面的殘缺，集中表現(xiàn)為企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善和不合理。董事會(huì)、獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)成為擺設(shè)，連“查錯(cuò)防弊”的功能都沒(méi)有發(fā)揮，更不要說(shuō)“興利”、“增值”和實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者價(jià)值最大化了。其次，內(nèi)部控制體系要素不健全，存在著要素殘缺。中航油巨虧事件中，集團(tuán)公司對(duì)經(jīng)理層監(jiān)督不力，對(duì)經(jīng)理層偏離戰(zhàn)略目標(biāo)的行為絲毫沒(méi)有察覺(jué)，結(jié)果播下了中航油巨虧的種子。該事件集中體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部控制體系的要素殘缺，新COSO報(bào)告規(guī)定的信息與溝通和監(jiān)控兩大要素蹤跡難覓，集團(tuán)公司與經(jīng)理層之間形成嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，監(jiān)控控活動(dòng)根本無(wú)從談起。再次，忽視企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)文化建設(shè)，存在著風(fēng)險(xiǎn)觀念殘缺。長(zhǎng)虹巨虧事件從對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)防范不力的角度暴露出我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制體系的先天不足：不以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，對(duì)重大經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)控制失效，存在著風(fēng)險(xiǎn)觀念殘缺。
更一般地說(shuō)，企業(yè)內(nèi)部控制體系的殘缺影響了內(nèi)部控制體系的有效性，妨礙了內(nèi)部控制體系功能的發(fā)揮，對(duì)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生了重大的不利影響。對(duì)內(nèi)部控制體系的殘缺進(jìn)行修補(bǔ)已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。這不僅是實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者價(jià)值最大化的內(nèi)在要求，也是《公司法》等相關(guān)法律法規(guī)的基本要求，更是社會(huì)現(xiàn)實(shí)的迫切要求。
三、內(nèi)部控制體系殘缺的修補(bǔ)
（一）將公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)納入內(nèi)部控制體系之中，修補(bǔ)其層次殘缺
內(nèi)部控制體系是一個(gè)多層次的控制體系，任何一個(gè)層次的殘缺都會(huì)影響其整體功能的發(fā)揮。公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)在內(nèi)部控制體系中處于較高層次，制約著較低層次內(nèi)部控制制度的建設(shè)，是不可或缺的。公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)主要解決股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層的控制、監(jiān)督和激勵(lì)問(wèn)題，即所有權(quán)、監(jiān)督權(quán)和控制權(quán)三權(quán)分離與制衡問(wèn)題，其目標(biāo)是保證公司決策權(quán)行使的合理性和有效性，因此我們應(yīng)從源頭抓起，在內(nèi)部控制體系的視野中完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，建立以公司治理和管理為導(dǎo)向的內(nèi)部控制體系。如前文所述，我國(guó)新《公司法》已經(jīng)從法律層面對(duì)這一較高層次的內(nèi)部控制制度進(jìn)行了完善，但如何把這一要求落到實(shí)處，切實(shí)發(fā)揮它應(yīng)有的作用，避免出現(xiàn)股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)空殼化，大股東操縱，總經(jīng)理獨(dú)裁等不合理現(xiàn)象，需要企業(yè)根據(jù)自己的實(shí)際情況來(lái)逐步解決。鑒于這一層次內(nèi)部控制的重要性，企業(yè)對(duì)這一層次內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)定應(yīng)按照新《公司法》的要求，并結(jié)合自身實(shí)際情況明確而詳細(xì)地寫入公司的章程之中，通過(guò)公司這一“根本大法”的權(quán)威，有意識(shí)地去維護(hù)，避免其遭到自然侵犯的威脅。在這方面新的COSO報(bào)無(wú)疑為我們提供了一個(gè)可資借鑒的框架。我們可以通過(guò)落實(shí)其定義的8個(gè)要素，樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)觀念，著眼于戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來(lái)增強(qiáng)該層次內(nèi)部控制的可操作性和動(dòng)態(tài)有效性，并為較低層次內(nèi)部控制制度發(fā)揮作用奠定基礎(chǔ)。
（二）健全內(nèi)部控制體系要素，修補(bǔ)其要素殘缺
目前，很多企業(yè)都有比較“漂亮”的內(nèi)部控制制度，但是這些制度僅僅停留在紙面上，由于其信息與溝通和監(jiān)控要素的欠缺，往往是“好看不好用”，根本形不成一個(gè)在現(xiàn)實(shí)中發(fā)揮作用、自我持續(xù)調(diào)整改善的內(nèi)部控制體系，中航油公司就是一個(gè)典型。因此，我們應(yīng)從這兩個(gè)要素入手，修補(bǔ)內(nèi)部控制體系的要素殘缺。
第一，加強(qiáng)信息流動(dòng)與溝通。信息流動(dòng)與溝通要素是內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)設(shè)施，對(duì)內(nèi)部控制體系功能的發(fā)揮至關(guān)重要。有效信息是實(shí)現(xiàn)權(quán)利優(yōu)化配置的基礎(chǔ)，一個(gè)良好的內(nèi)部控制體系必須解決好信息保障問(wèn)題。計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的普及，大大提高了人們的信息溝通能力，企業(yè)為了更好的應(yīng)對(duì)內(nèi)部及外部情況的變化，紛紛建立起基于信息技術(shù)的管理信息系統(tǒng)。盡管這些管理信息系統(tǒng)還有待于進(jìn)一步完善，但是卻為企業(yè)有關(guān)部門的決策提供了必不可少的信息保障，提高了決策的科學(xué)性。內(nèi)部控制體系信息與溝通要素的引入，應(yīng)學(xué)習(xí)這方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，著眼于建立具有“實(shí)時(shí)反映”和“信息集成共享”功能的內(nèi)部控制體系信息系統(tǒng)。這一信息系統(tǒng)與企業(yè)原先的管理信息系統(tǒng)并不是水火不容的關(guān)系，而是你中有我、我中有你的關(guān)系。除了各自的專用信息之外，兩大信息系統(tǒng)可以并且應(yīng)當(dāng)共享信息，以避免企業(yè)信息成本的無(wú)效增長(zhǎng)。內(nèi)部控制體系信息系統(tǒng)應(yīng)具備良好的信息收集、信息加工和處理、信息存儲(chǔ)能力，為企業(yè)內(nèi)部控制主體權(quán)利的互相監(jiān)督與約束及其合理配置提供有效信息，最大限度地緩解信息不對(duì)稱問(wèn)題。
第二，加強(qiáng)全方位的監(jiān)控。信息與溝通要素的引入，促使企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制體系信息系統(tǒng)，為實(shí)現(xiàn)全方位的監(jiān)控提供了信息保障，除此之外還應(yīng)建立相應(yīng)的監(jiān)控組織，提供實(shí)現(xiàn)全方位監(jiān)控的組織保障。目前審計(jì)署、內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)正在積極推進(jìn)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)事業(yè)的發(fā)展，其中內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建設(shè)是其重要內(nèi)容。內(nèi)部控制體系的監(jiān)控組織建設(shè)因此沒(méi)有必要另起爐灶，完全可以通過(guò)將監(jiān)控職能賦予內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的辦法，將其納入內(nèi)部控制體系之中，變?yōu)閮?nèi)部控制體系的監(jiān)控組織。另外，內(nèi)部審計(jì)的性質(zhì)及其功能也為其組織機(jī)構(gòu)融入內(nèi)部控制體系，發(fā)揮監(jiān)控職能提供了可能。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施有關(guān)的審計(jì)活動(dòng)，對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的合理性和有效性，風(fēng)險(xiǎn)管理的合理性和有效性，經(jīng)濟(jì)政策、措施的執(zhí)行及其效果，經(jīng)濟(jì)合同、計(jì)劃的合理性及可靠性，企業(yè)經(jīng)營(yíng)、投資、籌資、財(cái)務(wù)等方面重要風(fēng)險(xiǎn)存在的可能性及其后果，企業(yè)采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售等各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的合理性、有效性以及人事政策實(shí)施效果等各個(gè)方面進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，并對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制體系進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，為進(jìn)一步完善內(nèi)部控制體系提供指引。由于公司治理結(jié)構(gòu)這一較高層次的內(nèi)部控制對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制體系的有效運(yùn)行起關(guān)鍵性作用，企業(yè)通過(guò)內(nèi)審機(jī)構(gòu)自我評(píng)價(jià)，其獨(dú)立性會(huì)受到質(zhì)疑和影響，因此可以考慮將這一任務(wù)外包，交給處于超然獨(dú)立地位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)完成。總之，企業(yè)要通過(guò)自我評(píng)價(jià)和外部評(píng)價(jià)相結(jié)合的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制體系的全方位監(jiān)控。
（三）建設(shè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)文化，修補(bǔ)其風(fēng)險(xiǎn)觀念殘缺
企業(yè)的文化就如同一個(gè)人的靈魂，是企業(yè)各項(xiàng)工作的基礎(chǔ)，更是企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的“土壤”。企業(yè)文化可以使集體成員形成共識(shí)，促使大家朝共同方向努力，從而增強(qiáng)企業(yè)防御風(fēng)險(xiǎn)的能力。企業(yè)文化的建設(shè)已經(jīng)日益受到各方的重視。新的COSO報(bào)告也將控制環(huán)境要素改為內(nèi)部環(huán)境要素，確立了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)文化。其確定的內(nèi)部環(huán)境要素主要包括：風(fēng)險(xiǎn)管理哲學(xué)和風(fēng)險(xiǎn)偏好；員工誠(chéng)實(shí)性和道德觀以及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。但是，一個(gè)良好的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)文化并不是自發(fā)形成的，它的形成需要管理者的引導(dǎo)和全體成員廣泛參與。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)文化應(yīng)得到全體成員的廣泛認(rèn)同，并深入到各個(gè)管理層次。上到董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、總經(jīng)理，下至車間、班組、普通員工都應(yīng)受到企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)文化的熏陶，在風(fēng)險(xiǎn)文化的指導(dǎo)下進(jìn)行自律管理，自覺(jué)地按風(fēng)險(xiǎn)文化所確立的基本原則做好自己的本職工作。通過(guò)這種多層次、全方位的滲透，使企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)文化不僅僅是停留在紙面上，而是真正內(nèi)化為企業(yè)的自覺(jué)行動(dòng)，增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。
（四）推動(dòng)內(nèi)部控制體系的持續(xù)改進(jìn)或優(yōu)化
企業(yè)的外部環(huán)境處在不斷變化之中，顧客需求會(huì)不斷變化，新的競(jìng)爭(zhēng)威脅與機(jī)會(huì)會(huì)不斷出現(xiàn)，資本市場(chǎng)也是瞬息萬(wàn)變。企業(yè)自身只有隨著外部環(huán)境的變化隨時(shí)做出調(diào)整，才能立于不敗之地，如果一味僵化、墨守成規(guī)，只能被市場(chǎng)所淘汰。同樣，內(nèi)部控制體系作為企業(yè)的“免疫系統(tǒng)”[5]，也應(yīng)針對(duì)出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題，及時(shí)做出相應(yīng)調(diào)整，在動(dòng)態(tài)中實(shí)現(xiàn)持續(xù)改進(jìn)或優(yōu)化，服務(wù)于相關(guān)利益者價(jià)值最大化的目標(biāo)。為此，我們需要引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，通過(guò)資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)、產(chǎn)品和服務(wù)市場(chǎng)、人才市場(chǎng)等各種市場(chǎng)對(duì)各個(gè)層次內(nèi)部控制主體形成一種外部壓力和內(nèi)部壓力，促使其擯棄僵化的思維方式，習(xí)慣于變革和創(chuàng)新，使企業(yè)的內(nèi)部控制體系實(shí)現(xiàn)持續(xù)改進(jìn)或優(yōu)化，經(jīng)受得住不斷變化的內(nèi)外部環(huán)境的考驗(yàn)。當(dāng)然，良好的信息交流與溝通和有效的監(jiān)控，也會(huì)保障這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
綜上所述，我國(guó)目前的企業(yè)內(nèi)部控制體系存在一系列的殘缺點(diǎn)，影響了其正常功能地發(fā)揮。為此，我們應(yīng)對(duì)這些殘缺點(diǎn)進(jìn)行修補(bǔ)。另外，本文主要從“防弊”的角度對(duì)內(nèi)部控制體系殘缺及其修補(bǔ)進(jìn)行了探討，限于篇幅和精力，未從“興利”和“增值”的角度對(duì)其進(jìn)行探討，我們下一步在強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制體系“防弊”功能的基礎(chǔ)上更應(yīng)重視其“興利”和“增值”功能，并加強(qiáng)這一方面內(nèi)部控制體系建設(shè)的研究。
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The Thinking about the Incompleteness and Repairing
of the Enterprise Internal Control System
Abstract: The accounting scandals inundation all over the world，the implementation of Chinese new accounting law，and the ordination of sequential internal control criterion have aroused broad concern on internal control．This article starts with the gradation incompleteness，element incompleteness and risk concept incompleteness，using new COSO report，connecting typical cases concerned，analyses the causes that the enterprise internal control of our country cannot succeed．At last，we put forward some proposals perfecting the enterprise internal control system of our country．We should bring internal administering structure of companies into the enterprise internal control system in order to repair its gradation incompleteness，perfect its element to repair its element incompleteness，and construct the risk culture of the enterprise to repair its risk concept incompleteness.
Key words: the Internal Control System；Gradation Incompleteness；Element Incompleteness；Risk Concept Incompleteness
作者：王沖 文章來(lái)源：西北農(nóng)林科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院
