一、緒論
1研究動機
一般學術意義上的理論，就是人們在經(jīng)驗中得出的推論得到驗證后證明現(xiàn)實問題預測未來的理論體系。因此會計理論就是從現(xiàn)實生活中得出的，說明或預測某種會計問題的理論體系。發(fā)展會計理論的方法有兩種：一是重視會計理論的方向與價值的規(guī)范性接近方法；二是排斥會計理論應是什么樣的人們的價值判斷發(fā)現(xiàn)現(xiàn)狀的實證性接近方法。當今的會計制度、會計標準、會計政策都是通過規(guī)范性接近方法或?qū)嵶C性接近方法發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)實性產(chǎn)物。這些會計制度指導現(xiàn)實中的會計現(xiàn)象，造成重要社會結果。根據(jù)會計理論的形成方法，社會上的支持度、理論本身的妥當性、問題解決能力和預測能力都有很大差異，因此檢測會計理論的妥當性是必需的
2研究目的。
實證性會計理論研究自’大學開始，目前為止有很多關于其有用性和局限性的研究。認為以前的會計理論研究只強調(diào)規(guī)范性的一面，缺乏理論上的檢測可能性和現(xiàn)實性妥當性，不適合企業(yè)有關人員的議事決定目的，主張了實證性接近方法的相對優(yōu)越性。另一方面，批判把自然科學的研究方法運用在社會科學的研究方法的實證性方法是不正確的想法。所以評價一種理論是否是正確的科學理論時，檢測其研究方法的合適性是非常必要的。若研究方法上存在某種問題或錯誤，它的理論產(chǎn)物自然也會犯錯誤。本文的目的就是評價實證性會計理論的研究方法的有用性，找出研究方法上的錯誤并提出解決這種錯誤的方法。
3研究方法。
實證性會計理論有三種批判。一是采用不能正確反映會計環(huán)境中的經(jīng)驗與現(xiàn)實的假定，這會降低會計理論的現(xiàn)實性說服力和未來預測力。二是實證性會計理論的根底是理論上無法驗證的人類和組織的現(xiàn)實行動，所以無法檢測。三是實證性會計理論包括價值判斷體系，但是不能跟規(guī)范理論相提并論。本文首先根據(jù)這三種觀點分析已發(fā)表的文獻，評價實證性會計理論的妥當性。再通過這種分析檢測實證性會計理論的問題點，為了解決這種問題應采取什么樣的改善措施，并比較分析了韓國和美國的會計制度的事例。
二、先行研究實證性
研究方法得到社會科學領域的重視是從開始的。他根據(jù)《政治經(jīng)濟學的范疇與方法》，把科學分成規(guī)范科學與實證科學，采用了實證經(jīng)濟學。會計學領域中開始討論實證理論是從學派開始的。把會計理論的實證性研究方法變成會計學的新的典型。這項研究被評價為當時會計學主流的代理人理論的進一步擴展的研究，形成另一種分析研究方向。實證性會計理論是從歸納法或演繹研究方法的規(guī)范理論的批判開始產(chǎn)生的。實證性會計理論的假設就是經(jīng)營者、股東、限制機關極大化與自己的財富和補償有直接聯(lián)系的職能。例如經(jīng)營者按照自己的理解關系采取行動，認為夸大報告企業(yè)的純利潤會提高對自己的補償。經(jīng)營者在會計方法上比較成本與效益后根據(jù)自己的利益選擇會計政策。在會計程序的選擇問題上，發(fā)現(xiàn)了以下三種普遍性的發(fā)生事項。第一，根據(jù)利潤得到收益的經(jīng)營者選擇提高純利潤的會計程序，這叫做獎金假設。第二，負債比例越高的企業(yè)經(jīng)營者選擇提高純利潤的會計程序，叫做負債比例假設。第三，企業(yè)規(guī)模越大經(jīng)營者選擇減少純利潤的會計政策，叫做規(guī)模假設。三種假設中規(guī)模假設跟獎金假設與負債比例假設相反，大企業(yè)的經(jīng)營者想減少報告純利潤是因為大企業(yè)的有效稅率比中小企業(yè)高。這種假設通過實踐得到了驗證。只是規(guī)模假設根據(jù)企業(yè)的行業(yè)有的時候不成立。另一方面，因為以下原因否定實證性會計理論。第一，實證性會計理論是從經(jīng)驗科學中引出來的，經(jīng)驗科學不能得出實際世界的命題。第二，經(jīng)驗科學反駁某種理論時要通過嚴謹?shù)臋z測，但是:學派只通過特殊例子進行反駁。關于實證性會計理論的研究結果大致分為以下幾種：第一，與代理人理論相同的所有主———經(jīng)營者之間的合同問題。第二，選擇會計程序的問題。第三，經(jīng)營者擴大自己職能時決定稅率或公共手續(xù)費的問題。
三、妥當性分析假定的現(xiàn)實性分析。
關于實證性會計理論的批判觀點主要在于假定上。假定的問題是把不確切不表面化的世界簡單地假設為現(xiàn)實展開理論，因此得出財務分析或政策性結論很難。還有市場價值、現(xiàn)在價值、財富的極大化等概念是市場體制完善的情況下可以適用的概念。但是會計問題大部分是市場不夠完善，存在交易費用，經(jīng)營者的目的也不確切，表示很復雜的結構，因此這種理論是空曠的。認為假設是非現(xiàn)實的，從假設推出的結論是無法信任的。實證性會計理論有假設的非現(xiàn)實性問題，但是考慮到對現(xiàn)實的說服力和未來的預測力，不能一味否認該理論的妥當性。>!驗證可能性分析。關于實證性理論的另一個批判觀點是驗證理論時應該通過實際經(jīng)驗得到驗證，但是這很難辦到。而且實證理論使用部分樣品，這怎么可以驗證所有的問題呢？會計變更不是所有企業(yè)中都發(fā)生的現(xiàn)象，而是發(fā)生在某種特定條件下處于特殊狀況的企業(yè)中。因此這種會計變更理論是否擁有普遍的驗證可能性。但是:學派認為預測未來不是理論的屬性，他們主張通過（現(xiàn)在存在的現(xiàn)象是有效率的）適者生存原理代替理論上的推理可以得到驗證。他們認為，通過上述的理論不要只局限于妥當性的驗證，要從現(xiàn)實經(jīng)驗得到理論再通過效率性檢測的話很難否認其理論的妥當性。與規(guī)范理論的差別性分析。實證會計理論的另一個批判是該理論和規(guī)范理論一樣接受了價值判斷體系，因此實證理論是規(guī)范理論范疇中的一個領域而已。但是實證性會計理論與規(guī)范理論不同，不是著重于規(guī)范價值判斷而是強調(diào)現(xiàn)實與經(jīng)驗，所以又不認為實證性會計理論屬于規(guī)范、價值判斷范疇中。例如效率性市場假設包括以下四種假設。第一，信息的效率性和經(jīng)濟的效率性之間幾乎無關。第二，即使新舊資本中的極少一部分調(diào)到證券市場，證券市場仍然具有意義。第三，一般均衡理論在證券市場上也保持均衡。第四，現(xiàn)實存在的經(jīng)理否定不是現(xiàn)實。上述假設中都包含研究者的主觀價值判斷。經(jīng)濟學的限界效用理論也是包括資本主義觀念形式的一種規(guī)范理論。很多實證性會計理論在極限效用理論的基礎上屬于規(guī)范理論的范疇。實證會計理論得不到獨立性的判斷是通過研究課題的選擇、推理方法、結果解釋以及對社會現(xiàn)象的研究人員的價值判斷得出來的。?!研究方法的妥當性分析。實證會計理論的焦點是：第一，構成假設或目的函數(shù)的內(nèi)生變數(shù)的選擇不適當；第二，會計測定對象的選擇不適當；第三，不考慮外生變數(shù)的影響。首先，研究對象的假設或構成目的函數(shù)的變數(shù)選擇不適當時其結果是錯誤的。如企業(yè)規(guī)模適用于說明生產(chǎn)費用，但使用在說明企業(yè)競爭力或經(jīng)營能力的變數(shù)是錯誤的。其次，測定對象的問題上一直認為實證會計理論的對象是會計行動，跟經(jīng)濟行動是不同的。會計行動就是測定或傳達經(jīng)濟行動的前提性信息的活動，因此會計理論的研究目的是如何測定或傳達經(jīng)濟現(xiàn)象。實證會計理論的研究領域是組織控制，為了讓實證會計理論更加符合現(xiàn)實，不但需要理論上的測定理論，同時需要對會計的社會機能的理解。也就是說，實證會計理論的研究和測定理論要相輔相成。最后，實證性會計理論的研究模型排斥了外生變數(shù)。其理由是若考慮外生變數(shù)就很難驗證理論。的理論認為不使用外生變數(shù)的會計理論是無法預測或說明會計現(xiàn)象的。
四、會計制度的比較
1制度比較的必要性。實證性會計理論認為會計制度在某種合同制度上履行監(jiān)控契約費用的功能。例如經(jīng)營者的補償計劃上設定補償標準的時候利用會計信息，貸款合同的貸款標準上制定負債項目。實證會計理論把這種契約在代理人理論的觀點上了解并規(guī)定減少代理人費用或擴大自己利益的會計制度選擇 會計政策。消費理論中顯示偏好理論認為消費行為的選擇是在個人嗜好與企業(yè)廣告的基礎上進行的。因此關于企業(yè)的會計信息的公示或經(jīng)營者的補償計劃上制定會計計劃的時候都可以使用企業(yè)的外部環(huán)境、市場狀況、資本結構、生產(chǎn)規(guī)模以及勞資關系等內(nèi)生變數(shù)，重要的是特定的會計制度或會計政策的選擇與什么樣的環(huán)境因素相結合。所以與其說明經(jīng)營者選擇什么樣的會計程序還不如預測經(jīng)營者會選擇什么是更有效的。
2制度比較的前提條件。為了讓制度比較起作用，應該讓比較對象制度履行同一機能，如對經(jīng)營者的補償計劃等。履行同一機能的制度上若有差別，就可以了解會計政策上的差異是外生變數(shù)的影響還是會計程序的差異。又一個前提條件是一個會計制度在兩個國家中履行其機能。若一個國家的會計制度相對優(yōu)越就可改善非優(yōu)越國家的制度。
3具體的事例：經(jīng)營者補償契約。把一個企業(yè)組織看作委任者（與代理人之間的契約關系時，兩者因信息不平等與效用函數(shù)的差異，他們之間的利害關系也不一致，因此需要簽訂合同。代理人希望投入更少的精力得到更大的回報，委任者希望代理人投入更大的精力增大企業(yè)利潤，減去對代理人的補償以后擴大自己的利潤，因此兩者之間發(fā)生矛盾與糾紛。委任者雇用代理人代辦自己的工作，因此認為代理人很有能力。但是也有可能代理人把自己的能力只使用在擴大自己的利益而不是使用在擴大委任者的利益上。這個問題叫做逆向選擇。代理人還可投入少量精力并將其結果解釋成無法控制的外部環(huán)境因素的影響。這就是代理人回避努力的道德風險。逆向選擇和道德風險是由信息不對稱引起的。雇傭契約的重點是怎樣才能讓代理人采取委任者所希望的行動，兩者又如何分擔在不確定的狀況中發(fā)生的風險。經(jīng)營者的補償計劃影響組織的社會活動以及職員勞動積極性。補償契約的基本模型假設為兩者理性的對待本契約并且這種情況有一貫性，即持續(xù)性的喜歡金錢補償或持續(xù)性的討厭金錢補償，并且經(jīng)營者在不確定的環(huán)境中決定自己的精力投入情況，由此得到的結果按補償函數(shù)分配。這種補償契約中經(jīng)營者為了主張自己的努力使用會計信息。美國企業(yè)的經(jīng)營者都表示注重純利潤的形態(tài)，回避沒有純利潤的行動。韓國的對經(jīng)營者的補償契約認可會計制度中的會計信息，但更注重別的信息。例如學歷、資格證書、外國語能力、性別以及年齡等。
五、結論
本文檢討會計理論的研究方法中的實證接近方法的妥當性，找出研究方法上的問題。為了這個目標，首先檢討了研究模型中的假設的非現(xiàn)實性問題、驗證可能性問題、與規(guī)范理論的差別性問題。通過分析找出的問題點并以韓國和美國的經(jīng)營者補償合同為例提出具體的錯誤和解決方案。
