北京中央財經大學 李琦
眾所周知，商品化會計軟件的出現以及它的廣泛使用，極大的推動了我國企業(yè)的會計電算化普及進程，對我國會計的實務產生著重大深遠的影響，然而，常常被人們忽視的一點是，它同時也在影響著我國審計的發(fā)展。本文就打算從注冊會計師行業(yè)的角度談談商品化會計軟件與我國審計的相互影響與發(fā)展。
一、商品化會計軟件簡介
一般認為，商品化會計軟件是指由開發(fā)人員根據具體會計工作，使用一種或多種計算機語言編制的，經過評審通過并在市場上公開銷售的通用軟件。它可以配合計算機完成記帳、算帳、報帳等會計核算以及部分的財務管理工作。商品化會計軟件根據適用的對象可分為全通用會計軟件和行業(yè)通用會計軟件。前者適用于所有的會計核算單位，而后者僅適用于特定的行業(yè)。商品化會計軟件與自行開發(fā)的會計軟件相比，具有通用性強、適用面廣、投資
少、見效快等優(yōu)點，因此目前我國會計電算化系統(tǒng)的建立大部分采取的都是購買商品化會計軟件的方式。
二、采用商品化會計軟件的會計系統(tǒng)的特點
在會計電算化系統(tǒng)中，用數據庫代替了帳，數據庫的內容可以隨意編排，反復使用，對數據庫進行一定的操作處理可以直接得到財務報表，從而為會計數據的分類、重組提供無限自由的空間，使多環(huán)節(jié)、低效率的會計數據處理流程失去了意義。各種帳以及與之相適應的平行登記、算帳、結帳、對帳等技術方法有些已經成為畫蛇添足，有些則只能作為內部控制存在的依據。同時計算機強大、可靠的運算能力還讓在會計實務檢驗中占據最重要地位，用來檢驗實務工作是否正確的最基本方法“平衡驗證”成為無任何工作量的輕而易舉之事。在會計電算化系統(tǒng)中，會計循環(huán)簡化為附圖一所示：
會計電算化系統(tǒng)的采用，不僅大大簡化了傳統(tǒng)的會計工作．而且消除了人工系統(tǒng)中的一部分控制風險，例如，手工處理中的抄寫錯誤，然而也帶來了相應的固有和控制風險：
（1）在會計電算化系統(tǒng)中；其他內部控制要依賴于電算化會計系統(tǒng)產生的報告和其地輸出，因此，一旦會計電算化系統(tǒng)出了問題，整個內控系統(tǒng)都會大受影響。
（2）由于計算機信息系統(tǒng)的固有限制，在系統(tǒng)開發(fā)、維護和執(zhí)行過程中人為錯誤的可能性比手工系統(tǒng)中要大。而且在計算機信息系統(tǒng)下，未獲得授權的人員接觸數據或更改數據留不下可見證據的可能性比人工系統(tǒng)中要大。此外，計算機系統(tǒng)環(huán)境下，處理會計信息的人員減少了，因此降低了發(fā)現錯誤和誤差的可能性。設計或修改程序的所發(fā)生的錯誤、誤差、舞弊等可能在長時間內都無法發(fā)現。
（3）許多在手工系統(tǒng)中由多人分工執(zhí)行的控制程序；在計算機信息系統(tǒng)中都被集中起來。這樣，接觸計算機程序、數據和信息處理的某個人，就可能處于一個執(zhí)行不相容多種職責的位置。
（4）計算機程序的錯誤（或其他軟件、硬件的錯誤）通常將導致會計軟件錯誤地處理所有的經濟業(yè)務。此外，計算機系統(tǒng)的一項輸入會自動更新與該業(yè)務有關所有記錄，因此，一項錯誤的輸入可能造成多個會計帳戶的錯誤。
（5）計算機的數據和程序一般存儲在磁盤、磁帶等介質上，這些介質容易被盜、丟失或損壞。
采用了商品化會計軟件的會計系統(tǒng)，除了具有上述會計電算化系統(tǒng)的一般特征外，又因為它要受到有關部門的嚴格管理，而同時具有自身的特點。根據財政部1994年頒布的《商品化會計核算軟件評審規(guī)則》的規(guī)定，商品化會計軟件要經過評審委員會的嚴格的測評審核；以確保會計數據的處理與輸出的合法、安全、準確和可靠。而且，《評審規(guī)則》還規(guī)定商品化會計軟件的售后服務必須包括對企業(yè)會計人員進行相關的培訓，幫助企業(yè)制定完整嚴格的內部管理制度等。
三、采用商品化會計軟件的會計系統(tǒng)條件下的審計
80年代至今，計算機信息技術飛速發(fā)展，會計電算化系統(tǒng)現在已開始逐漸向網絡財務階段過渡，但是審計技術卻一直停滯在（在《獨立審計準則第20號？？？計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》中，桌面審計技術被分為三個階段：繞過計算機審計階段，穿過計算機審計階段以及利用計算機審計階段）。究其原因，主要一是因為現階段審計人員缺乏足夠的技術能力深入到程序設計內部開展審計，二是因為這樣做面臨的審計風險較大。然而，隨著商品化會計軟件的廣泛應用，由于其自身的特點，我國審計能夠開始擺脫繞過計算機階段，而走向與計算機技術，尤其是會計電算化技術相結合的新階段了。下面本文就從內部控制與會計報表項目審計測試兩個方面談談這個問題。
（一）內部控制的符合性測試
在計算機系統(tǒng)下，審計風險的內容發(fā)生了變化，計算機系統(tǒng)的固有風險與控制風險日益突出，與之相應，計算機系統(tǒng)環(huán)境下內部控制的內容也有所改變。
內部控制可以分為一般控制與應用控制兩大類。一般控制是指計算機信息系統(tǒng)的總體控制，其目的是建立對計算機信息系統(tǒng)活動整體控制的框架環(huán)境，并對達到內部控制的整體目標提供合理的信賴程度。應用控制是指系統(tǒng)會計應用方面的具體控制，其目的是對會計應用建立具體控制過程，從而確保全部的經濟業(yè)務經過授權和記錄，并做完整、準確和及時的處理。一般認為，在會計電算化條件下，一般控制有五大項，即組織控制，安全控制，網絡資源控制，系統(tǒng)開發(fā)與維護控制，操作控制．應用控制有四大項，即系統(tǒng)接觸控制、輸入控制、處理控制、輸出控制機附圖二）。
在采用商品化會計軟件的會計系統(tǒng)中，軟件程序受到第三方對評審委員會的嚴格評審，而電算化系統(tǒng)的所依存的平臺？？對系統(tǒng)軟件與硬件也是由專門的廠商提供的，一般比較可靠，再加上目前絕大多數企業(yè)的會計數據庫與互聯網都是斷開的，還沒有應用防火墻等互聯網技術，因此網絡資源控制，系統(tǒng)開發(fā)與維護控制、處理控制和輸出控制不能成為內部控制審計的重點內容，內部控制的審計重點應該放在組織控制、安全控制、操作控制以及系統(tǒng)接觸控制，輸入控制的上面。組織控制、安全控制、操作控制以及系統(tǒng)接觸控制，輸入控制的關鍵內部控制的審計參見附圖三：
當然，審計人員并不能完全放棄對會計程序的審計，而是應該把對會計程序進行審計的重點放在程序有沒有被篡改，以及被審計單位的會計人員是否正確地使用會計程序上。
（二）交易和會計報表項目的測試
在電算化會計系統(tǒng)環(huán)境下，經濟業(yè)務蹤跡大部分是以機器可讀的形式存在，如果應用系統(tǒng)復雜，執(zhí)行很多處理，就可能很難找出一個清晰的蹤跡。但是，另一方面，計算機以及海量數據庫的使用，審計人員完全可以根據需要，讓計算機程序自動利用會計數據庫生成能夠滿足各種審計目的的中間帳簿，例如能夠清晰表達業(yè)務軌跡的帳簿。因此，對交易和會計報表項目的測試；在目前的條件下注冊會計師可以采取與在手工系統(tǒng)下相似的審計程序，并且也可以按會計報表項目或者業(yè)務循環(huán)組織實施。與手工系統(tǒng)不同的一點是，由于在計算機系統(tǒng)下，會計憑證，各種帳簿以及會計報表都是作為會計數據庫的不同視圖，所以在過帳與匯總方面就沒有必要進行重點審計了。
四、采用商品化會計軟件的會計系統(tǒng)條件下的審計電算化
審計電算化，是指針對已實現會計電算化的客戶進行審計時，利用計算機技術等信息技術對客戶的會計信息系統(tǒng)進行分析和測試，形成一定的審計結論。開發(fā)和使用審計軟件，一般認為是實現審計電算化的一個重要步驟。然而，在目前階段開發(fā)使用審計軟件，我認為是不經濟的和沒有必要的。現階段利用計算機技術進行審計，可以采取這樣的比較可行的實現方式：軟件開發(fā)商在商品化會計軟件的基礎上增加多種以服務于外部審計為目的的功能，并由相關政府部門負責組織專家評審委員會進行測試評審。這些功能可以包括：1、由會計軟件自動生成外部審計所需要的各種分析性報表；2、根據審計人員的需要，會計程序自動利用會計數據庫生成能夠滿足各種審計目的的中間帳簿，例如能夠清晰表達業(yè)務軌跡的帳簿；3．可以把生成的帳簿與報表存儲成其它文件格式，如EXCEL文件，以方便審計人員利用EXCEL等應用程序對會計數據進行進一步的加工處理（實際上，目前會計軟件已經實現了一部分的上述功能，如自動生成分析性報表，只不過生成的報表面向企業(yè)內部，是為了滿足內部控制與決策支持的要求）。
利用會計軟件執(zhí)行一部分審計軟件的功能，之所以是可行的，是因為：1、審計與會計工作有著共同的目標，即真實反映企業(yè)的財務信息；2、商品化會計軟件在使用前，已經受到了第三方的嚴格評審。另一方面，利用會計軟件執(zhí)行一部分審計軟件的功能，在目前階段也有著很大的優(yōu)越性：1、由會計軟件開發(fā)商在會計軟件上增加一些服務于外部審計的功能，例如輸出多種分析性報表．實現起來要比開發(fā)單獨的審計軟件容易得多，而且最后企業(yè)所承擔的綜合成本也低得多；2、由于商品化會計軟件要受到政府部門的指導規(guī)范，所以這種方法如果由有關政府部門推行起來也不困難。
審計作為一門實用性非常強的學科，研究能夠指導現階段審計實務工作的理論具有迫切的現實需要。本文的寫作目的也正是嘗試看去探索在現階段實施審計電算化的可行途徑，但由于作者的水平有限，這篇文章只能起到拋磚引玉的作用。
附圖一：
輸 入
處 理
輸 出
（收集原始數據輸入計算機） （由計算機進行處理） （輸出所需要的信息）
附圖二：
內部控制類型
審 計 目 標
組織控制
了解各部門的職責分工是否有力地保證效率以及資產的安全性
安全控制
了解電子數據處理系統(tǒng)是否達到安全防范的標準
網絡資源控制
了解系統(tǒng)能否防止未經授權使用的資料、程序和設備、保證網絡系統(tǒng)的有效運行系統(tǒng)開發(fā)與維護控制
系統(tǒng)開發(fā)與維護控制
了解電算化系統(tǒng)的開發(fā)是否達到預定的質量標準，是否按時完成并投入使用，是否能適應企業(yè)未來的發(fā)展目標
操作控制
了解會計電算化系統(tǒng)的使用模作是否有一套完整的管理制度
系統(tǒng)接觸控制
了解系統(tǒng)接觸控制能否保證電算化系統(tǒng)各項資源的正確使用，能否防止未經授權的人擅自動用該系統(tǒng)的各種資源
輸入控制
了解輸入控制能否保證未經批準的業(yè)務不能進入計算機，而經批準的業(yè)務無一遺漏，對不正確的業(yè)務進行剔除、改正
處理控制
了解電算化系統(tǒng)能否保證經濟業(yè)務在計算機系統(tǒng)今進行正確的運行，經濟業(yè)務是否完整記錄以及能否識別與糾正處理中的錯誤
輸出控制
了解系統(tǒng)能否保證輸出結果的正確性，以及保證只由指定的人員接收輸出
附圖三：
內部控制類型
關鍵的內部控制審計
組織控制
電子數據處理部門與會計部門是否職責分離；
電子數據處理部門內部是否有職責分工；
系統(tǒng)管理員的安全意識和水平如何；
所有的電子數據處理業(yè)務是否經過授權管理；
人事控制狀況；
安全控制
是否具有身份驗證；
存取控制的權限控制狀況；
是否建立了風險分析制度；
數據完整性如何；
數據機密性如何；
防火墻技術性能如何；
安全協議的設計情況；
操作控制
是否設置上機守則與操作規(guī)程；
是否有日志記錄；
是否制訂工作計劃；
非常狀態(tài)下的資料能否恢復；
系統(tǒng)接觸控制
物理接觸；
程序資料接觸；
數據文件及程序軟件接觸；
輸入控制
制訂嚴格的預防原始憑證和記帳憑證等會計資
料未經審核而輸入計算機的措施，以及預防已輸入
計算機的原始憑證和記帳憑證等會計資料未經核對
而進入數據庫的措施；
會計業(yè)務的審批一般應當限制在電算化部門之
外，電子數據處理部門無權審批業(yè)務．也不能擅自
修改業(yè)務；
是否設置對機內憑證的審核；
能否防止輸入資料被非法修改；
