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上市公司舞弊審計策略

 中國資本市場已經(jīng)走過了20年的風(fēng)雨征程。在市場逐步成熟完善的過程中,上市公司的財務(wù)舞弊也猶如雨后春筍般地“崛起”,一發(fā)不可收拾。當(dāng)前,審計風(fēng)險更多地是來源于未能揭露的重大差錯與舞弊,因此,有必要將揭露和報告重大欺詐、舞弊和非法行為作為一項重要的審計目標(biāo)。筆者擬圍繞上市公司舞弊的審計策略展開討論。
  一、提高舞弊審計中審計人員的專業(yè)判斷能力
  審計人員要充分利用自己的專業(yè)判斷能力。主要包括:審計的重要性指標(biāo),舞弊審計的主要目標(biāo)和結(jié)論,企業(yè)內(nèi)部控制的力度,企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴程度,選擇各類適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞约芭袛喙镜呢攧?wù)報表是否能適當(dāng)、公允地反映當(dāng)前的經(jīng)營狀況等。
  保持適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)懷疑應(yīng)成為注冊會計師終生的行為方式。目前,上市公司造假成風(fēng)的現(xiàn)狀決定了在當(dāng)前一段時期內(nèi),對舞弊的審計,尤其是對管理舞弊的審計,應(yīng)成為注冊會計師工作的重點。審計人員無論在審計計劃階段,還是實施階段,都必須保待必要的職業(yè)質(zhì)疑。一個稱職的審計人員必具備強(qiáng)烈的好奇心和敏銳的觀察力,能夠在看似無關(guān)的現(xiàn)象中發(fā)現(xiàn)舞弊的線索。
  二、深入了解分析客戶的經(jīng)營狀況
  深入了解客戶的經(jīng)營狀況,能夠使審計人員站在更高的角度看問題,從而更有效地發(fā)現(xiàn)舞弊。所謂了解客戶的經(jīng)營狀況,不僅包括了解客戶自身經(jīng)營管理情況、競爭優(yōu)勢和劣勢,還包括了解整個國家的、區(qū)域的、行業(yè)的、競爭對手的情況。管理當(dāng)局舞弊必然有其動機(jī),如整個行業(yè)不景氣或新競爭對手的出現(xiàn)等都會使企業(yè)的營業(yè)額減少、毛利率降低,要想維持公司在證券市場上的良好形象,或保證自己的薪金不受影響,高層管理者就往往會訴諸于披露欺詐性財務(wù)報表達(dá)到目的。只有對客戶整體情況有深入了解之后,審計人員才有可能抓住管理當(dāng)局的心思,發(fā)現(xiàn)其潛在的舞弊動機(jī)。
  三、關(guān)注舞弊預(yù)兆的信息,揭示企業(yè)內(nèi)部舞弊行為
  在企業(yè)組織內(nèi)部,要關(guān)注內(nèi)部控制的狀況和有一定權(quán)限接近企業(yè)資產(chǎn)的員工的個人審計期間表現(xiàn);并“換位思考”一些最常見的舞弊預(yù)兆信號,按其重要性進(jìn)行排列如下:(1)公司經(jīng)理對審計人員撒謊或過分回避其詢問;(2)分部門經(jīng)理過分強(qiáng)調(diào)達(dá)到利潤預(yù)算或數(shù)量目標(biāo);(3)部門領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)常與審計人員存在爭執(zhí),特別是在有關(guān)會計原則的應(yīng)用上顯得過于激進(jìn);(4)公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常薄弱;(5)公司總部報酬的實質(zhì)部分取決于對數(shù)量性目標(biāo)的實現(xiàn)程度;(6)上市公司對外部管理機(jī)構(gòu)表現(xiàn)出非常不屑的態(tài)度;(7)管理經(jīng)營或財務(wù)決策是由一個人或由極少的幾個人決定的。
  四、注重分析性復(fù)核在舞弊審計中的應(yīng)用
  當(dāng)審計進(jìn)入以風(fēng)險為基礎(chǔ)的審計階段,分析性復(fù)核成了最主要的審計方法和程序。從整體看,我國的注冊會計師在審計時往往更注重于加總合計,摘抄明細(xì),太過于“埋頭苦干”,從而只見樹木,不見森林。一套完善的分析性復(fù)核體系不僅包括對企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的會計分析、財務(wù)分析,還包括更高層次的行業(yè)分析和前景分析。如果注冊會計師能恰當(dāng)?shù)剡\用這一程序,就可以把握被審計單位會計報表認(rèn)定的總體合理性,從而事半功倍地發(fā)現(xiàn)舞弊。
  分析性復(fù)核是內(nèi)部審計人員對被審計單位重要的比率或趨勢進(jìn)行的分析。審計人員只要稍微分析一下公司的會計報表,就能發(fā)現(xiàn)若干異?,F(xiàn)象,從而確定審計重點。
  五、設(shè)計延伸性審計程序借以發(fā)現(xiàn)舞弊
  審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時,可采納“錯誤與舞弊推定”原則,即未搜索到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)證明被審計單位會計報表的合法性、公允性和一貫性,那么應(yīng)推定公司存在重大錯誤或欺詐嫌疑。延伸性審計程序并沒有一個嚴(yán)格的限制,主要取決于審計人員的思維、想象力以及管理當(dāng)局的合作程度。
  六、現(xiàn)場調(diào)研及利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助
  現(xiàn)場調(diào)研及利用專業(yè)機(jī)構(gòu)的幫助可以加深審計人員對被審計公司的了解,提高他們發(fā)現(xiàn)舞弊的能力。但目前,我國審計人員在外勤工作中,很少進(jìn)行現(xiàn)場調(diào)研,往往是到了客戶處就直奔賬簿、憑證而去,先將總賬、明細(xì)賬加總核對,然后就忙于抽查憑證和復(fù)印資料去了。如果注冊會計師能夠到各個車間、營業(yè)部、管理部門去轉(zhuǎn)一轉(zhuǎn),那么他會從員工的工作士氣、企業(yè)的生產(chǎn)現(xiàn)場、管理部門的設(shè)置與運作等方面得到對企業(yè)經(jīng)營情況更直觀、更深刻的了解。
  另外,發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)、各種各樣的專業(yè)機(jī)構(gòu)和中介機(jī)構(gòu)都可以幫助注冊會計師得到憑自身力量難以得到的信息。
  七、仔細(xì)尋找關(guān)聯(lián)方及其交易
  重大關(guān)聯(lián)方交易的條件或金額不尋常,或目的不明。所有這類交易及余額都應(yīng)加以檢查。有些情況審計人員可能希望直接查閱關(guān)聯(lián)方的記錄。這類交易款項的收回可能性應(yīng)有適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持。利用關(guān)聯(lián)主交易調(diào)節(jié)利潤是我國上市公司使用最普遍的一種舞弊手法。因此,審計人員一定要在審查工作中認(rèn)真細(xì)致地搜尋關(guān)聯(lián)方及其交易,識破公司狡猾的舞弊現(xiàn)象。
  我國上市公司背后大多都有一個龐大的集團(tuán)公司,而整個集團(tuán)公司就像一個大家族,存在著難以理清的子公司、孫公司、兄弟公司的錯綜復(fù)雜關(guān)系。這就要求注冊會計師必須理順整個上市公司的產(chǎn)權(quán)關(guān)系,多研讀相關(guān)的案例,增強(qiáng)自己發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易舞弊的能力。
  八、針對銷售收入和應(yīng)收賬款的虛增重點審計
  應(yīng)充分利用分析性復(fù)核的程序,將本期收入與上期收入、本期各月間的收入進(jìn)行比較,尤其應(yīng)關(guān)注季末與年末收入的波動;將本期的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率與上期數(shù)進(jìn)行比較,如果顯示降低則可能存在虛列收入的行為;將本期的總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率與上期數(shù)比較,分析收入的增長與相應(yīng)的資產(chǎn)規(guī)模是否恰當(dāng);分析收入的增長與應(yīng)收款、存貨、銷貨成本、銷售費用的增長是否相互對應(yīng)。
  對增加盈余審計的側(cè)重點應(yīng)該是收入的控制測試、收入的真實性、估價的合理性、截期的恰當(dāng)性。結(jié)合應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款選取大額、異常、靠近季末或年末、配比性有懷疑等交易事項進(jìn)行交易測試。追蹤檢查至交易的支持性憑證,并考慮憑證的合理性與合法性。
  在審計中應(yīng)對銷售采用的交易價格、交易方式、結(jié)算方式進(jìn)行合理分析,識別是否為關(guān)聯(lián)交易或是偽造交易單據(jù)虛構(gòu)交易事實。
  對銷售合同的審查,審計人員應(yīng)特別關(guān)注有無銷售的附帶協(xié)議或非正式條款、銷售在實現(xiàn)程度上有哪些方面的限制會導(dǎo)致銷售確認(rèn)的重大不確定性,是否符合銷售的確認(rèn)條件,必要時可以將對上述事項的懷疑記載于應(yīng)收款的詢證函中要求獲得對方單位的確認(rèn)。
  九、關(guān)注“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”的審計
  審計人員在工作中應(yīng)特別注意對這兩個賬戶的審計。要特別關(guān)注長期掛賬的“其他應(yīng)收款”明細(xì)科目。長期掛賬的“其他應(yīng)收款”往往是收不回來的壞賬或投資、或早已發(fā)生的費用,因此審計人員在審計時,對于賬齡比較長的應(yīng)收款,要追根刨底,徹底弄清它的內(nèi)容和性質(zhì)。眾所周知,審查應(yīng)收款時最常用的審計程序就是函證,但是對于特殊的其他應(yīng)收款,審計人員不能輕信被函證單位的確認(rèn)結(jié)果。如果有條件,最好親自到被函證的單位了解情況,并向其索取承認(rèn)此筆債務(wù)的聲明書。將“其他應(yīng)付款”與“應(yīng)收賬款”的明細(xì)科目相核對。
  十、關(guān)注溢列存貨的測試
  首先,對銷貨成本的虛減主要是通過溢列存貨價值而實現(xiàn)的。如果是虛構(gòu)交易事實,那么虛增應(yīng)收款和銷貨收入將伴隨著產(chǎn)生虛列銷售成本、虛構(gòu)存貨和應(yīng)付賬款,審計人員應(yīng)將本期的存貨構(gòu)成(按大類、重要品種)與上期數(shù)進(jìn)行對比,一般銷售變化不大存貨的價值構(gòu)成變化也應(yīng)不大。
  其次,注重控制測試,了解存貨的管理制度以及執(zhí)行情況,測試采購的授權(quán)與核準(zhǔn)、貨物的驗收、貨物的收發(fā)存與存貨記錄的比較以及發(fā)票、驗收單、貨物訂單等書面憑證上留下的交易軌跡的合理性與相關(guān)控制目標(biāo)的符合程度,觀察存貨的分類、堆放、保管是否合理,評價成本會計制度以及存貨的盤存制度,選取可疑的項目獲得有關(guān)的存貨入庫單與出庫單、供應(yīng)商發(fā)票或銷貨票及送貨單,運費發(fā)票,采購合同進(jìn)行核對。選取一定時期的成本計算單進(jìn)行核對驗算。
  再次,在對存貨的審計中監(jiān)盤與計價測試是必須執(zhí)行的。監(jiān)盤中應(yīng)注意觀察和驗證被審計單位盤點程序和盤點方法的合理性,選擇單位成本變動較大的以及價值較高的存貨進(jìn)行抽盤。
  此外,審計人員還應(yīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)予以證明存貨的期末價值的合理性,減值計提的恰當(dāng)以及存貨的所有權(quán)方面的限制。
  十一、關(guān)注溢列固定資產(chǎn)與費用遞延的合理性
  對于溢列固定資產(chǎn)主要從檢查固定資產(chǎn)與在建工程的價值構(gòu)成是否合理,收益性支出與資本性支出的劃分是否恰當(dāng),借款費用的處理是否合規(guī),以及折舊與減值準(zhǔn)備計提的合理性,看是否溢列固定資產(chǎn)。
  實地觀察有關(guān)長期掛賬在建工程是否已達(dá)到可使用狀態(tài)。索取借款合同,了解資金的來源與用途,驗證借款費用資本化的合理性。對于費用遞延應(yīng)獲取費用受益期的文件,比照被審單位的實際狀況分析有無明顯不合理之處。
  十二、關(guān)注漏列負(fù)債或隱瞞交易等信息的披露情況
  檢查期后入賬的債務(wù)與貨幣資金的支付注意憑證日期的合理性,結(jié)合存貨盤點與截期測試分析有無漏列相應(yīng)的負(fù)債,檢查期后入賬的存貨的原始單據(jù)的日期與記賬日期是否一致,抽查期后入賬的大額費用。如果被審計單位采用應(yīng)付憑單制的控制方法,可以檢查未處理的憑單,核對應(yīng)付憑單登記簿的有關(guān)記錄。

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