一、引言
內部審計是一項為了增加價值和改善運營所進行的獨立的、客觀的確認和咨詢活動。它采取一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現機構目標(IIA 2001)。隨著公司規(guī)模的擴大，管理層次的增加，多元化經營和跨區(qū)域的經營，經營業(yè)務的復雜化和代理關系的復雜化，使得內部控制的難度日益增大，如何在競爭日益激烈的市場環(huán)境中不斷加強內部控制，防患于未然，成為各個企業(yè)在發(fā)展過程中不得不面臨的課題，其中內部審計由于其在內部控制中獨特的防護作用和建設作用而日益引起眾多公司的關注，內部審計通過監(jiān)督和評價，確保信息系統(tǒng)的真實、可信、保護資產的安全、完整和內部控制的有效運行，促進責任部門有效地使用資源、改善公司績效。同時，由于其特殊的地位在合適的領導體制下，在改善公司治理環(huán)境方面有著獨特的作用。內部審計作用如何發(fā)揮，能否在公司的日常運行中起到應有的作用，受到領導體制的制約，不同的領導體制下內部審計的獨立性和權威性不同，根據內部審計在實務工作的不同隸屬關系，將內部審計體制分為七種：財務經理領導體制、總經理領導體制、總經理和審計委員會雙重領導體制、董事長領導體制、審計委員會領導體制、董事會和審計委員會雙重領導體制和監(jiān)事會領導體制。本文從影響不同審計體制的內部影響因素人手，通過實證研究的方法探討影響內部審計體制選擇的可能原因。
二、文獻綜述
(一)內部審計與公司治理關系的研究 陳艷利、劉英明(2004)認為內部審計作為實現內部控制的關鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分，內部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動，公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內部控制作為保證。汪國銀、林鐘高(2005)認為，公司治理是企業(yè)運作的基礎，提供了企業(yè)內部各項管理活動的環(huán)境，內部審計作為企業(yè)內部控制活動的一部分受到公司治理的制約。并提出公司治理模式決定內部審計模式，公司治理提供內部審計的動力，決定內部審計主體、內容、工作程序、地位以及最終的內部審計監(jiān)督的效果。傅妙森等(2006)認為公司治理結構和內部審計是相互促進的：一方面，內部審計是公司治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，公司治理結構的完善及其作用的發(fā)揮離不開內部審計；另一方面，公司治理結構是實施內部審計的制度環(huán)境，是促使內部審計有效開展，保證內部審計功能發(fā)揮的前提和基礎。耿建新等(2006)通過對滬市2001至2004年IPO公司的招股說明書數據，研究了公司治理因素與公司管理因素對是否單設內部審計部門的影響狀況；同時，還搜集了這些公司上市之后的一些數據，對單設內部審計部門的上市公司與未單設內部審計部門的公司在治理效果上是否有差異進行了比較。研究結果表明，我國上市公司單設內審部門對改善公司治理效果有一定的作用，但設立時公司主要還是基于管理層面的考慮，并沒有上升到公司治理的高度。王光遠等(2006)以受托責任理論為基礎探討公司治理中的內部審計，考察內部審計如何成為其他治理主體所依賴的極具價值的資源，分析理論與實務中存在的一些問題，意在深刻地認識內部審計在公司治理架構中扮演的角色，有效整合公司治理與內部控制。他認為在本質上，內部審計是確保受托責任履行的一種內部治理機制。
(二)內部審計與產權屬性關系的研究 譚勁松(2003)從民營企業(yè)的產權特性的角度探討了民營企業(yè)內部審計的特點。作者認為民營企業(yè)在產權上具有兩個顯著特征：一是前者產權主體明確，產權清晰；二是委托代理關系，委托人和代理人主體明確、委托代理鏈簡潔、關系簡單。由于我國政府行政管理部門無意干涉民營企業(yè)內部審計制度建立問題，這使得民營企業(yè)內部審計制度的具有明顯的內生性。因此民營企業(yè)內部審計的目標比較單一，即為組織增加價值和提高組織的運作效率。從內部審計的功能上看，民營企業(yè)重視內部審計的服務職能一明晰民營企業(yè)內部產權，公平保護全部所有者權益。
(三)內部審計特征方面的研究 劉國常(2008)以中小板上市公司為樣本，對內部審計的規(guī)模的影響因素進行了研究分析，主要研究方法是單變量分析和Pearson相關分析，通過分析認為內部審計人數與公司分支數量、外部審計費用顯著正相關，與流動比率、速動比率顯著負相關，與公司資產規(guī)模、長期債務比率、每股盈余之間沒有顯著關系。從文獻回顧中可以看出內部審計方面的研究以規(guī)范研究為主，實證研究的論文較少，雖然程新生等人的研究雖然涉及到內部審計的獨立性，但不是他們研究的重點，并且是將內部審計的獨立性作為影響企業(yè)業(yè)績的變量，本文是將內部審計體制的獨立性作為因變量，考察影響影響不同內部審計體制選擇的因素。
三、研究設計
(一)研究假設 隨著公司規(guī)模擴大、業(yè)務范圍擴大、經營活動增多，高管層需要進行授權，這樣在管理層之間就形成了公司內部的委托代理關系，即高管層作為委托人，將公司的部分資源授權給下級經理人(代理人)，要求其有效利用。當存在委托代理關系時，就會產生道德風險、信息不對稱等問題。為了盡可能減輕這類問題對公司的負面影響，委托方(即高管層)就會增強對內部監(jiān)督控制機制(包括內部審計)的需求。公司規(guī)模擴大后，在“股東一經理人’’委托代理關系中的高管層和內部委托代理關系中的下級經理人之間進行財富轉移的總量也在增加，因此強化監(jiān)督機制帶來的效益更明顯。從成本效益的角度考慮，內部審計部門的設立與有效運行是一項固定成本，大型公司可以利用規(guī)模經濟原理充分發(fā)揮內部審計的作用，因為隨著規(guī)模的擴大單位成本會快速降低，從而使得內部審計的效益顯現。當公司規(guī)模日益擴大，子公司數量的增加，公司的組織結構也會發(fā)生變化。與小規(guī)模的公司相比，大公司的高管層要直接觀察基層經理的行為已經越來越不可行；此外，組織內部指揮鏈拉長，上下級之間信息傳遞的順暢程度會受到影響。為了有效監(jiān)控下級管理者的行為，確保上情下達的一致性，高管層會增加對監(jiān)控機制(包括內部審計)的需求。較高獨立性的內部審計體制能在制度上保證滿足高管層對監(jiān)控機制的需求?；谝陨戏治觯疚奶岢鲆韵聝蓚€假設：
假設1：規(guī)模越大的企業(yè)，所采用的內部審計體制的獨立性越高
假設2：子公司越多的企業(yè)。越傾向于采取獨立性較高的內部審計體制
最早建立內部審計制度的是我國的國有企業(yè)，國有企業(yè)建立內部審計制度不是從內部管理需要和內部控制需要出發(fā)的，而是從滿足國家建立完善的內部審計體系的需要出發(fā)的，是為了彌補當時審計制度恢復國家審計力量的一時不足而做出的一種制度安排，而對于規(guī)定條例的執(zhí)行者——國有企業(yè)事業(yè)單位等組織而言，就是從外界強加的一種組織內部的科層設置(譚勁松，2003)。國有企事業(yè)單位的內部審計扮演著兩種角色，一是作為本單位的機構，參與單位的內部管理，扮演內部審計角色，二是接受國家審計的指
導，扮演國家審計基礎的角色(呂金平、杜麗萍，1995)。因此國有企業(yè)在內部審計體制的設置和功能的設置上只是迎合國家相關制度，沒有從企業(yè)自身需要出發(fā)。隨著我國改革開放的深入，民營企業(yè)的發(fā)展日新月異，民營企業(yè)的產權特征與國有企業(yè)有著顯著的差異，民營企業(yè)的產權特征與國有企業(yè)的最大區(qū)別主要體現在兩個方面。一是前者產權主體明確，產權清晰；二是委托代理關系，委托人和代理人主體明確、委托代理鏈簡潔、關系簡單。由于我國在進行內部審計制度設計的時候沒有考慮到民營企業(yè)也不愿涉入民營企業(yè)的內部事務，因此民營企業(yè)設立內部審計制度是企業(yè)自身的一種內在的主動需求。不同產權屬性的企業(yè)，內部審計的產生與發(fā)展的動因不同，這兩種產權屬性對內部審計體制獨立性的影響有顯著的差異。在此，本文提出如下假設：
假設3：國有股比例越高的企業(yè)。越傾向于采取獨立性較低的內部審計體制
公司治理層的有效運作需要良好的信息溝通渠道促進信息在委托方和代理方之間傳遞，使得委托方和代理方的信息不對稱得以減輕甚至消除，減少“逆向選擇”和降低“道德風險”。內部審計固有的職能和近年來職能的拓展為滿足委托方的這種需要創(chuàng)造了條件，一個運行良好的公司治理環(huán)境需要內部審計支持，同時良好的公司治理環(huán)境也為內部審計工作的順利開展創(chuàng)造了條件，公司治理的內在要求決定了，內部審計的負責對象必須是委托方或者代表委托方的相關機構，因此，本文假設：
假設4：公司治理水平越高的企業(yè)。越傾向于采取獨立性較高的內部審計體制
(二)樣本選擇本文所選樣本是滬深交易所200家制造業(yè)上市公司。樣本通過兩種渠道獲得，一是通過閱讀2008年年報，部分上市公司在年報中的內部控制說明段中披露了該公司內部審計的領導體制，另一部分則是通過電話調查的方式獲得。根據不同內部審計體制的獨立性，本文將這七種領導體制按其獨立性由低到高排序為：財務部領導體制、總經理領導體制、總經理和審計委員會雙重領導、董事會領導體制、審計委員會領導體制、董事會和審計委員會雙重領導領導體制、監(jiān)事會領導，并賦分為1、2，3,4，5、6，7。本文其他數據采自2008年上市公司的年報，公司規(guī)模采用2008年的合并銷售收入；國有股比例選擇2008年底E市公司國有股的持股比例，其中包括國有股和國有法人股；子公司的選擇是依據2008年納入合并報表范圍的子公司；公司治理水平的衡量是基于關鍵控制人理論的12個指標為依據計算出來的，這12個指標分別是：控股股東與上市公司之間是否存在關聯(lián)交易；控股股東是否占用上市公司資金；上市公司是否為控股股東及其關聯(lián)方提供擔保；總經理是否由控股股東產生；董事長或總經理是否在上市公司領取薪酬；董事長或總經理是否持有上市公司股份；上市公司是否在2008年內分配過現金股利；上市公司董事會中是否設立獨立董事；上市公司的董事長和總經理是否由一人擔任；上市公司的董事長或總經理是否在控股股東擔任職務；上市公司2008年的年度報告是否被注冊會計師出示了非標準無保留意見；上市公司在2008年中是否因信息披露受到滬深交易所的公開譴責。其中公司治理水平在6分以下為差，6～8分之間為良，8分以上為優(yōu)。
(三)模型建立 為了檢驗上述假設，本文建立如下回歸模型：
內部審計體制的獨立性＝f管理控制變量、產權屬性變量、公司治理變量
四、實證結果分析
(一)描述性統(tǒng)計在全部200個樣本中，內部審計機構由財務領導的有9家，占4.5％；由總經理領導的有34家，占17％；由總經理和審計委員會雙重領導的有5家，占2.5％；由董事會領導的有62家，占31％；由審計委員會領導的有70家，占35％；由董事會和內部審計委員會雙重領導的有16家，占8％，由監(jiān)事會領導的有4家，占2％。從(表1)可以看出樣本總體的平均獨立性水平不高，方差較小，獨立性水平分布具有向平均值集中的趨勢；子公司數量平均為9.87家，說明樣本總體子公司數量還是比較多的，最大值為84家，最小值為0，同時方差為11922，則說明樣本總體子公司數量分布較為分散；國有股持股比例為0.29，說明樣本總體國有股持股比例不高，同時方差較小，說明樣本總體的分布有集中趨勢；樣本總體的公司治理指數平均為6.78，處于良的水平，說明總體公司治理水平還不高，同時方差為1.5，比較小，說明樣本總體的分布還是比較集中的；樣本總體的企業(yè)規(guī)模平均數為59.96億元，晟大值與最小值的差較大，同時方差較大，說明企業(yè)規(guī)模的差異較大。(表2)給出檢驗模型變量的Pearson相關系數矩陣，從相關系數矩陣我們可以看出子公司數量與內部審計體制獨立性之間是負相關，但不顯著，這與假設2不一致；國有股持股比例與內部審計體制獨立性之間是負相關，但也不顯著，這與假設3不一致；公司治理指數與內部審計體制獨立新內閣之間是正相關，與假設相一致，但不顯著，公司規(guī)模與內部審計體制獨立性之問顯著正相關，這與假設1一致。其中顯著相關的是公司規(guī)模與子公司數量，公司治理指數與國有股持股比例。通過(表1)可以看出變量之間的相關程度不高。
(二)回歸分析從回歸結果可以看出，方程的整體擬合優(yōu)度只有0.033，擬合優(yōu)度很低，同時方程整體的p值較高，方程整體統(tǒng)計不顯著。說明本文所檢驗模型的變量不能解釋內部審計體制獨立性高低的影響因素。
五、結論與建議
(一)結論通過前文的研究發(fā)現，上市公司內部審計體制獨立性受企業(yè)內部因素的影響不大，回歸分析方程整體檢驗不顯著，相關性檢驗也只有企業(yè)規(guī)模與內部審計體制獨立性具有顯著相關，但只在5％的水平上顯著相關，同時相關系數只有0.12，通過上述結果可以說明我國上市公司內部審計體制的獨立性不具有顯著的內生性，也即我國上市公司內部審計體制的獨立性不是產生于企業(yè)內部管理控制需要和公司治理需要。同時上市公司內部審計體制的獨立性與公司產權屬性也沒有顯著的相關性，在單變量分析中顯示，國有股持股比例在0-20％之間的上市公司的平均獨立性水平最高，方差最小。這說明國有上市公司內部審計體制在獨立性方面沒有顯示出與民營上市公司的優(yōu)勢，這與我國內部審計體制建立時的要求有關，我國相關的內部審計制度在獨立性方面沒有明確要求，同時國有上市公司建立內部審計部門時又有應付的傾向。
(二)建議本文提出如下建議：第一，協(xié)調內部審計的相關制度，將內部審計體制獨立性的要求納入到相關制度當中。現有制度中，只有《中央企業(yè)內部審計管理暫行辦法》明確提出內部審計機構直接向董事會(或董事會主要負責人)負責，同時接受審計委員會的監(jiān)督和指導。第二，加強公司治理。從實證分析可以看出，公司治理水平與內部審計體制獨立性之間還沒有顯著的相關關系，一方面是因為上市公司整體的治理水平較低，公司治理層對內部審計的需求不強，另一方面也可能是現在的內部審計在職能和作用上還無法滿足公司治理層的需要，在促進公司治理水平提高的方面沒有發(fā)揮自己的作用，因此，不斷完善公司內部治理是提高內部審計體制獨立性的前提。同時，內部審計體制的獨立性的提高也是促進公司內部治理水平提高的重要舉措，在完善公司治理結構時應重視內部審計在公司治理中的作用，促進內部審計與公司治理結構的結合，內部審計是促進公司治理結構各個組成部分之間信息對稱的重要溝通渠道，為公司治理層特別是董事會和監(jiān)事會進行決策提供參考，提高決策水平，促進公司治理水平的不斷提高?；诖?，內部審計體制的選擇需要從公司治理的高度進行統(tǒng)籌考慮，只有能夠與公司治理結構完善相—致的內部審計體制才能起到促進公司治理水平提高的作用，因此，董事會領導下的內部審計體制或董事會和內部審計委員會雙重領導下的內部審計體制是比較符合現代公司治理結構的內部審計體制。第三，采用措施不斷提高內部審計人員的素質，完善其知識結構，較高獨立性的內部審計體制需要較高素質的內部審計人員與之相適應。以董事會領導的內部審計體制為例，內部審計機構要在董事會決策中起到輔助決策的作用，內部審計人員就要從公司整體的角度對企業(yè)的經營風險、內部控制風險等方面有 深入的了解，就需要內部審計人員不僅要有與之相適應的知識結構，還要有豐富的實踐經驗，這樣的人才在目前情況下，還是比較稀缺的。內部審計要在更高層次上發(fā)揮作用，沒有相應素質的內部審計人員作為保證是不現實的，因此，上市公司要加大內部審計人才的培養(yǎng)力度，促進內部審計^才具備與公司內部審計體制獨立性要求的職業(yè)素質。
