一、引言
“工欲善其事，必先利其器。”審計(jì)理論研究方法作為認(rèn)識(shí)審計(jì)理論和審計(jì)實(shí)踐的橋梁和中介，在審計(jì)理論研究中具有重要作用。只有掌握科學(xué)、適當(dāng)?shù)难芯糠椒?，才能在審?jì)理論研究中取得事半功倍的效果。而審計(jì)研究中“規(guī)范”與“實(shí)證”之爭(zhēng)由來(lái)已久，如何正確處理兩者之間的關(guān)系成為學(xué)界急待解決的嚴(yán)峻課題。真正意義上的審計(jì)理論研究以羅伯特·K·奠茨和侯賽因-A·夏拉夫在1961年出版的《審計(jì)哲學(xué)》為標(biāo)志。從此至20世紀(jì)70年代是傳統(tǒng)的研究時(shí)期，這一階段所采用的方法稱為“規(guī)范研究”(NormativeStudy)。這個(gè)時(shí)期的研究通常以一定的價(jià)值判斷為基礎(chǔ)，提出某些標(biāo)準(zhǔn)作為分析處理審計(jì)問(wèn)題的標(biāo)準(zhǔn)，并研究如何才能符合這些標(biāo)準(zhǔn)。20世紀(jì)60年代末、70年代初起，“實(shí)證研究”(PositiveSludy)異軍突起。經(jīng)濟(jì)學(xué)成為實(shí)證理論的主要推動(dòng)力量，實(shí)證研究方法首先通過(guò)金融經(jīng)濟(jì)學(xué)和金融理論進(jìn)人審計(jì)研究領(lǐng)域。1976年，詹森(Jensen)發(fā)表《羅切斯特學(xué)派宣言》，反對(duì)以特定價(jià)值判斷為指導(dǎo)的傳統(tǒng)研究方法，提倡要建立實(shí)證研究理論。到了20世紀(jì)80年代，實(shí)證研究方法已成為西方會(huì)計(jì)和審計(jì)理論研究中的主流派。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)資深期刊《會(huì)計(jì)評(píng)論》(AccountingReview)刊發(fā)文章的基本標(biāo)準(zhǔn)是“該成果是對(duì)會(huì)計(jì)思想做出重大貢獻(xiàn)”(EPS，1988)。該期刊偏好具有實(shí)務(wù)相關(guān)性的論文：“純規(guī)范眭或描述性的論文一般不會(huì)被接受”(EPS，1978)。其他聲望較高的會(huì)計(jì)類期刊，如《會(huì)計(jì)地平線》(AccountingHorizons)、《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)雜志》(Journal nfaccounting andEconomics)、《會(huì)計(jì)論叢》(IssuesinAccounting)也不接受純理論性的文章、論述方法論問(wèn)題的文章或論述不使用大規(guī)模樣本檢驗(yàn)的文章(鮑勃·瑞安，1992)。1999年我國(guó)才出現(xiàn)第一篇實(shí)證審計(jì)文章，成果相對(duì)來(lái)說(shuō)也少些。但是，經(jīng)過(guò)近10年的發(fā)展，我國(guó)審計(jì)實(shí)證研究也已經(jīng)取得了長(zhǎng)足的發(fā)展，在審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)師變更、審計(jì)意見(jiàn)影響因素等領(lǐng)域得出了不少富有啟發(fā)性的研究結(jié)論。
二、“規(guī)范”與“實(shí)證”審計(jì)的博弈分析
(一)規(guī)范審計(jì)研究的優(yōu)缺點(diǎn)根據(jù)“休謨鍘刀”的論斷，我們認(rèn)為，規(guī)范審計(jì)研究是探討關(guān)于審計(jì)“應(yīng)該是什么”的方法論，它通過(guò)一系列審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范性要求，從邏輯高度上概括或指明最優(yōu)化審計(jì)實(shí)踐應(yīng)該是什么。(1)規(guī)范審計(jì)研究的優(yōu)點(diǎn)。一是研究方法成熟。歸納法或演繹法是規(guī)范審計(jì)研究主流方法，這兩種方法發(fā)展歷史悠久，邏輯性強(qiáng)，容易掌握，易于理解。二是適用范圍較廣。規(guī)范法可以不受預(yù)定的模式束縛，把理論概念或結(jié)論建立在大量現(xiàn)象的基礎(chǔ)上。既能適應(yīng)審計(jì)基本理論的研究，也能適應(yīng)審計(jì)基本概念及審計(jì)應(yīng)用理論的研究；既可從理論命題推導(dǎo)出事實(shí)命題，也可用來(lái)解釋已知的審計(jì)理論或?qū)徲?jì)行為(毛洪濤，2003)。三是研究結(jié)論針對(duì)性較強(qiáng)。規(guī)范審計(jì)一般圍繞確立的審計(jì)課題去搜集相關(guān)資料，繼而通過(guò)對(duì)資料的整理分析得出具有針對(duì)性的研究結(jié)論，可以做到具體問(wèn)題具體分析(陳玲，2004)。(2)規(guī)范審計(jì)研究的缺陷。一是價(jià)值不中立。規(guī)范審計(jì)研究強(qiáng)調(diào)價(jià)值判斷，研究者的個(gè)人價(jià)值偏好會(huì)影響所搜集的資料和對(duì)研究結(jié)果的解釋，進(jìn)而影響到研究結(jié)論的客觀性。二是邏輯前提缺乏檢驗(yàn)。規(guī)范審計(jì)研究強(qiáng)調(diào)證實(shí)性而不強(qiáng)調(diào)證偽性。但為證實(shí)論點(diǎn)所依據(jù)的邏輯起點(diǎn)假設(shè)卻未經(jīng)過(guò)驗(yàn)證，很多理論，仍屬于學(xué)術(shù)上的推論。推導(dǎo)結(jié)論的正確與否取決于前提假設(shè)，如果前提假設(shè)錯(cuò)誤，則結(jié)論就成為空中樓閣。三是定性描述難以識(shí)別審計(jì)問(wèn)題的本質(zhì)現(xiàn)象。規(guī)范審計(jì)研究無(wú)論是演繹法還是歸納法都是側(cè)重定性分析而忽略定量分析，純粹的定性分析難以揭示事物間微妙的區(qū)別和聯(lián)系，難以深入剖析各種審計(jì)現(xiàn)象的規(guī)律性，其結(jié)論因不具備可檢驗(yàn)性而降低可信性和可操作性。
(二)實(shí)證審計(jì)的優(yōu)缺點(diǎn) 實(shí)證審計(jì)研究是描述關(guān)于審計(jì)現(xiàn)象“是什么”的方法論，它為解釋現(xiàn)行審計(jì)實(shí)踐和預(yù)測(cè)未來(lái)審計(jì)實(shí)務(wù)提供理論依據(jù)。(1)實(shí)證審計(jì)研究的優(yōu)點(diǎn)。一是精確具體。以經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的實(shí)證審計(jì)突出數(shù)學(xué)在建模和數(shù)據(jù)分析中的作用(黃海玉，2002)，通過(guò)定量深入剖析各種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的規(guī)律性，既能使人們對(duì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)具體化和精確化，又可減少由于概念、運(yùn)算手段等方面的不確切而產(chǎn)生的無(wú)謂爭(zhēng)論。數(shù)學(xué)分析方法的運(yùn)用，可以超越現(xiàn)實(shí)的觀察，并推導(dǎo)出新結(jié)果，發(fā)現(xiàn)直覺(jué)無(wú)法獲得的關(guān)聯(lián)關(guān)系，從數(shù)據(jù)中最大程度地吸取有用信息，減少分析中的表面化和偶然性，從而提升審計(jì)學(xué)理論的科學(xué)性，特別是其具體論斷的可操作性和可檢驗(yàn)性。基于這一點(diǎn)，使得監(jiān)管部門(mén)有可能擺脫審計(jì)尋租、政治游說(shuō)等道德觀念的外部性困擾，在審計(jì)理論的許多論斷上達(dá)到某種一致性，并且在其立場(chǎng)上保持某種中立性。二是拓寬了審計(jì)研究領(lǐng)域。實(shí)證審計(jì)重視對(duì)審計(jì)主體行為及其動(dòng)機(jī)的研究，大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果，如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論。為解釋和預(yù)測(cè)審計(jì)實(shí)務(wù)提供了新的概念框架，把審計(jì)研究的領(lǐng)域擴(kuò)展到資本市場(chǎng)研究，如審計(jì)意見(jiàn)與資本市場(chǎng)的關(guān)系等，從而使我們對(duì)審計(jì)理論的認(rèn)識(shí)又更進(jìn)了一步。三是遏制學(xué)術(shù)腐敗。實(shí)證審計(jì)不做重復(fù)性研究，每項(xiàng)研究都是在前人的基礎(chǔ)上，為所研究領(lǐng)域增添新內(nèi)容、創(chuàng)造新理論。實(shí)證研究為防止剽竊、抄襲他人學(xué)術(shù)成果，扭轉(zhuǎn)不良學(xué)術(shù)風(fēng)氣提供平臺(tái)。四是突出預(yù)測(cè)功能。實(shí)證審計(jì)得到的結(jié)論不僅闡釋觀察到的審計(jì)現(xiàn)象，而且還對(duì)未觀察到的審計(jì)現(xiàn)象和那些雖已發(fā)生，但尚未通過(guò)數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實(shí)的現(xiàn)象實(shí)施審計(jì)預(yù)測(cè)。五是體現(xiàn)科學(xué)性和實(shí)踐性。實(shí)證審計(jì)從審計(jì)假設(shè)人手，對(duì)規(guī)范審計(jì)理論賴以依存的前提進(jìn)行檢驗(yàn)，進(jìn)而證實(shí)或證偽規(guī)范審計(jì)研究結(jié)果。定性與定量相結(jié)合的方法與當(dāng)代經(jīng)濟(jì)科學(xué)發(fā)展的大方向趨同，研究目標(biāo)側(cè)重現(xiàn)實(shí)，而不是理想，緊密結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)，具有較強(qiáng)的實(shí)踐意義。(2)實(shí)證審計(jì)研究的缺陷。一是經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)與理論分析脫節(jié)。任何經(jīng)驗(yàn)研究的設(shè)計(jì)都要求理論構(gòu)建，實(shí)證理論的發(fā)展不可避免的要包括理論假設(shè)(Christenson，1982)，而很多理論假設(shè)都是基于代理理論假設(shè)和新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)。在代理理論研究中，決策者通常被假定為效用晟大化者，并且其行動(dòng)被置于一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)系統(tǒng)內(nèi)(BobRyan，1992)。這些假定(assumption)并為公式化可接受實(shí)證(經(jīng)驗(yàn))檢驗(yàn)的假設(shè)(hypotheses)。他們?cè)谘芯繒r(shí)被視為理所當(dāng)然的決策條件；新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的中心是經(jīng)濟(jì)理性(Economic rationality)觀念。雖然經(jīng)濟(jì)理性觀念為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)學(xué)分析提供出發(fā)點(diǎn)，但是經(jīng)濟(jì)理性的基本條件已經(jīng)成為爭(zhēng)論的主題(Bell，1981)。作為行為動(dòng)機(jī)基礎(chǔ)的“效用最大化”觀念和作為交易發(fā)生的組織場(chǎng)所的市場(chǎng)理論是植根于經(jīng)濟(jì)理性的兩個(gè)基本條件?，F(xiàn)有大量的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)顯示，個(gè)人不具備邊際分析(效用最大化的條件)理性，完備的有效市場(chǎng)也不存在。二是核心論斷的應(yīng)然性。在實(shí)證審計(jì)的結(jié)論中居于核心地位是關(guān)于審計(jì)問(wèn)題的預(yù)測(cè)論斷。預(yù)測(cè)是指向未來(lái)的。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的未來(lái)充滿不確定性。因此，審計(jì)理論的預(yù)測(cè)只能說(shuō)明可能性。盡管這種可能性是概率極大的，但它仍是或然的、應(yīng)然的?！笆聦?shí)本身沒(méi)有告訴我們?nèi)魏螙|西?！?馬歇爾語(yǔ))“事實(shí)自身不會(huì)說(shuō)話?！?薩繆爾森語(yǔ))若想要事實(shí)說(shuō)話，就必須對(duì)其加以說(shuō)明或解釋。而作為“經(jīng)濟(jì)人”的審計(jì)學(xué)者，在進(jìn)行實(shí)證審計(jì)研究的過(guò)程之中，不可能完全避免個(gè)人偏好所帶來(lái)的先人為主的干擾，解釋者的價(jià)值取向不可避免摻雜其中。在現(xiàn)實(shí)的世界中并不存在著客觀獨(dú)立的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，一切經(jīng)驗(yàn)證據(jù)都是受評(píng)價(jià)者的背景知識(shí)或世界觀的影響。于是，對(duì)同一事實(shí)往往會(huì)有不同的說(shuō)明或解釋。如Wines(1994)以澳大利亞76家上市公司為樣本，利用二項(xiàng)Logistic回歸模型，驗(yàn)證會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)與會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的相關(guān)性濱證檢驗(yàn)結(jié)果表明，非審計(jì)服務(wù)收入與保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告負(fù)相關(guān)。Barkess和Simnett(1994)也使用澳大利亞上市公司為樣本，多元回歸分析得出的結(jié)果卻是是非審計(jì)費(fèi)用和非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的發(fā)表有顯著的正相關(guān)關(guān)系。三是論證工具缺陷。首先，數(shù)學(xué)的優(yōu)勢(shì)以及數(shù)學(xué)大規(guī)模運(yùn)用依然不足以消解審計(jì)學(xué)科屬性上的困惑。嚴(yán)格地說(shuō)，審計(jì)是一門(mén)問(wèn)題導(dǎo)向的學(xué)科，問(wèn)題的惟一來(lái)源只能是現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，數(shù)學(xué)方法是對(duì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象進(jìn)行總結(jié)并形成系統(tǒng)化的知識(shí)體系的一種手段，并不是經(jīng)濟(jì)理論本身。經(jīng)濟(jì)是—個(gè)數(shù)據(jù)生成過(guò)程(Datageneratingprocess)，是一個(gè)復(fù)雜的、不可逆的非實(shí)驗(yàn)系統(tǒng)。無(wú)法像物理學(xué)等自然科學(xué)那樣進(jìn)行多次重復(fù)的實(shí)驗(yàn)，從而得到多組隨機(jī)的實(shí)現(xiàn)值。而實(shí)證審計(jì)在運(yùn)用數(shù)學(xué)分析時(shí)，只能將某個(gè)確定的經(jīng)濟(jì)變量值看成是某個(gè)隨機(jī)過(guò)程的一個(gè)實(shí)現(xiàn)值。其次，作為審計(jì)研究工具的數(shù)學(xué)本身也具有先天性理論缺陷。從2500多年前芝諾悖論引發(fā)第一次數(shù)學(xué)危機(jī)起，到非歐幾何、哥德?tīng)柌煌陚涠ɡ砹_、羅素悖論，經(jīng)歷數(shù)次災(zāi)難性打擊之后，數(shù)學(xué)理論自身缺乏堅(jiān)實(shí)的邏輯基礎(chǔ)以及某些核心范疇難以嚴(yán)格定義的事實(shí)已愈益被數(shù)學(xué)家承認(rèn)(王曉林，2003)。我們無(wú)奈的接受“數(shù)學(xué)只是人造的高度精密的符號(hào)系統(tǒng)”這樣一個(gè)事實(shí)。這種符號(hào)系統(tǒng)與眾不同的特征和最大邏輯特權(quán)就是它的徹底透明性，因此，就其論證過(guò)程和結(jié)論的嚴(yán)謹(jǐn)性而言，數(shù)學(xué)比言語(yǔ)的符號(hào)體系具有無(wú)比的優(yōu)越性，但也有屬人性和應(yīng)然性。因?yàn)閿?shù)學(xué)體系本質(zhì)上是一種同義反復(fù)的系統(tǒng)。從數(shù)學(xué)在審計(jì)理論中的應(yīng)用看，也帶有無(wú)法避免的應(yīng)然性。數(shù)學(xué)符號(hào)體系的理想性是其根本原因。運(yùn)用精確的公式、模型表述某些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的前提，是舍棄對(duì)象的特殊性質(zhì)，把它們?cè)诶硐氲臈l件下平面化。最后，運(yùn)用抽樣方法采集數(shù)據(jù)時(shí)存在抽樣誤差：運(yùn)用數(shù)學(xué)模型對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行假說(shuō)檢驗(yàn)，推斷總體時(shí)存在推斷誤差。因此，有限的樣本很難充分模擬復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。四是有些研究對(duì)象難以量化。數(shù)學(xué)的用途是廣泛有效的，但絕不是萬(wàn)能的。實(shí)證研究是用數(shù)學(xué)公式來(lái)描述經(jīng)濟(jì)規(guī)律，模擬經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的，但經(jīng)濟(jì)規(guī)律本身是相當(dāng)復(fù)雜的，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的各種因素的相互關(guān)系也是錯(cuò)綜的，很多是難以用數(shù)學(xué)公式準(zhǔn)確表述的。數(shù)學(xué)語(yǔ)言的缺陷在于過(guò)于抽象，很難描述比較復(fù)雜的社會(huì)現(xiàn)象。因此將經(jīng)濟(jì)規(guī)律簡(jiǎn)單化、公式化，其運(yùn)行結(jié)果往往有一定的誤差，這種誤差有時(shí)是可以接受的，有時(shí)則與實(shí)際運(yùn)行結(jié)果不相符合。審計(jì)問(wèn)題涉及經(jīng)濟(jì)制度、社會(huì)心理、價(jià)值觀念等變量因素，這些變量因素含義比較模糊，性質(zhì)難以準(zhǔn)確界定，因而難以量化。而現(xiàn)在的實(shí)證審計(jì)往往利用替代變量來(lái)表示，如獨(dú)立性以審計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的數(shù)量為替代變量，審計(jì)調(diào)整作為審計(jì)師應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎的替代變量。這樣的模型將審計(jì)非人性化，將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中人的活動(dòng)機(jī)械化、程式化，其效果可向而知。五是會(huì)計(jì)現(xiàn)象和審計(jì)行為不具備可重復(fù)性。實(shí)證研究的前提假設(shè)是研究對(duì)象具有可重復(fù)性，而審計(jì)研究不可能尋覓到像自然科學(xué)那樣容易受控制的實(shí)驗(yàn)對(duì)象，沒(méi)有硬科學(xué)的實(shí)驗(yàn)檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，它往往依靠復(fù)雜的統(tǒng)計(jì)技術(shù)替代實(shí)驗(yàn)室來(lái)獲取數(shù)據(jù)，由實(shí)驗(yàn)測(cè)定轉(zhuǎn)為現(xiàn)象統(tǒng)計(jì)，因此不可能在滿足其他條件不變的情況下進(jìn)行實(shí)驗(yàn)上的證實(shí)。缺乏可重復(fù)性致使實(shí)證審計(jì)缺乏可檢驗(yàn)性，這是實(shí)證審計(jì)科學(xué)性上瑕疵。六是時(shí)間上的滯后性。實(shí)證審計(jì)必須等到某各種會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題出現(xiàn)很長(zhǎng)實(shí)踐，有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)分析時(shí)，才能得以實(shí)施，如非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響、審計(jì)意見(jiàn)對(duì)操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的反映等。使實(shí)證審計(jì)理論的指導(dǎo)和預(yù)測(cè)作用受到影響。
三、“規(guī)范”與“實(shí)證”審計(jì)科學(xué)分析
(一)“規(guī)范”與“實(shí)證”審計(jì)的學(xué)科地位 實(shí)證審計(jì)成為西方審計(jì)研究的主流，乃是不爭(zhēng)的事實(shí)。實(shí)證審計(jì)得以空前發(fā)展具有諸多合理性。規(guī)范性審計(jì)研究沒(méi)有能夠取得與實(shí)證審計(jì)相比肩的顯赫地位。然而，它的頑強(qiáng)存在和自主發(fā)展也是不爭(zhēng)的事實(shí)，尤其是證券市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的國(guó)家，如中國(guó)。如黑格爾所說(shuō)，凡存在的總是具有某種合理性，具有某種合理性的就能夠存在。僅此一點(diǎn)，就足以說(shuō)明規(guī)范審計(jì)也具有存在的理由。然而，很多學(xué)者追求“純粹”的實(shí)證或規(guī)范，視兩者水火不容。在實(shí)證和規(guī)范之間，不存在一道不可逾越的鴻溝。價(jià)值判斷是無(wú)所不在和無(wú)可避免的，沒(méi)有一定的目的或價(jià)值就不可能有經(jīng)濟(jì)假說(shuō)的驗(yàn)證，將價(jià)值判斷作為經(jīng)濟(jì)分析的前提條件有助于增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)分析的客觀性(朱成全，2005)?？茖W(xué)哲學(xué)認(rèn)為應(yīng)該綜合地利用實(shí)證分析和規(guī)范分析，西方科學(xué)哲學(xué)發(fā)展的歷史，尤其從孔德實(shí)證主義到庫(kù)恩的規(guī)范(或范式)理論這段歷史便證明了這一點(diǎn)。新歷史主義科學(xué)哲學(xué)家勞丹就認(rèn)為，價(jià)值本來(lái)就內(nèi)在于科學(xué)的結(jié)構(gòu)，也只有使之納入科學(xué)的內(nèi)在結(jié)構(gòu)，才能更好地解釋科學(xué)的合理性。他認(rèn)為方法、理論和價(jià)值(目標(biāo))在科學(xué)中是相互協(xié)調(diào)、相互制約的，從而就形成了科學(xué)的網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)模型。正如馬克·布勞格所說(shuō)，所有科學(xué)假說(shuō)都有哲學(xué)的、社會(huì)的和甚至是政治的含意，這可以使科學(xué)家在估價(jià)支持或者反對(duì)某個(gè)假說(shuō)時(shí)有偏見(jiàn)。馬克斯·韋伯認(rèn)為，思想意識(shí)的偏見(jiàn)會(huì)偷偷地潛入社會(huì)科學(xué)家對(duì)研究問(wèn)題的選擇，甚至?xí)箍茖W(xué)家從事實(shí)證據(jù)中作出的推論受到某種價(jià)值觀念的影響，乃至其所提出的實(shí)際忠告會(huì)帶有隱藏的價(jià)值判斷。由于審計(jì)研究的是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行及其規(guī)律性，這就不可能像物理、化學(xué)那樣能進(jìn)行受控實(shí)驗(yàn)，而只能使用邏輯推理、統(tǒng)計(jì)歸納等認(rèn)識(shí)方法來(lái)進(jìn)行研究。在經(jīng)濟(jì)分析中就不可避免地滲透著研究者諸如價(jià)值判斷等的主觀因素。
性，完備的有效市場(chǎng)也不存在。二是核心論斷的應(yīng)然性。在實(shí)證審計(jì)的結(jié)論中居于核心地位是關(guān)于審計(jì)問(wèn)題的預(yù)測(cè)論斷。預(yù)測(cè)是指向未來(lái)的。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的未來(lái)充滿不確定性。因此，審計(jì)理論的預(yù)測(cè)只能說(shuō)明可能性。盡管這種可能性是概率極大的，但它仍是或然的、應(yīng)然的?！笆聦?shí)本身沒(méi)有告訴我們?nèi)魏螙|西?！?馬歇爾語(yǔ))“事實(shí)自身不會(huì)說(shuō)話。”(薩繆爾森語(yǔ))若想要事實(shí)說(shuō)話，就必須對(duì)其加以說(shuō)明或解釋。而作為“經(jīng)濟(jì)人”的審計(jì)學(xué)者，在進(jìn)行實(shí)證審計(jì)研究的過(guò)程之中，不可能完全避免個(gè)人偏好所帶來(lái)的先人為主的干擾，解釋者的價(jià)值取向不可避免摻雜其中。在現(xiàn)實(shí)的世界中并不存在著客觀獨(dú)立的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，一切經(jīng)驗(yàn)證據(jù)都是受評(píng)價(jià)者的背景知識(shí)或世界觀的影響。于是，對(duì)同一事實(shí)往往會(huì)有不同的說(shuō)明或解釋。如Wines(1994)以澳大利亞76家上市公司為樣本，利用二項(xiàng)Logistic回歸模型，驗(yàn)證會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)與會(huì)計(jì)師出具保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告的相關(guān)性濱證檢驗(yàn)結(jié)果表明，非審計(jì)服務(wù)收入與保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告負(fù)相關(guān)。Barkess和Simnett(1994)也使用澳大利亞上市公司為樣本，多元回歸分析得出的結(jié)果卻是是非審計(jì)費(fèi)用和非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的發(fā)表有顯著的正相關(guān)關(guān)系。三是論證工具缺陷。首先，數(shù)學(xué)的優(yōu)勢(shì)以及數(shù)學(xué)大規(guī)模運(yùn)用依然不足以消解審計(jì)學(xué)科屬性上的困惑。嚴(yán)格地說(shuō)，審計(jì)是一門(mén)問(wèn)題導(dǎo)向的學(xué)科，問(wèn)題的惟一來(lái)源只能是現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，數(shù)學(xué)方法是對(duì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象進(jìn)行總結(jié)并形成系統(tǒng)化的知識(shí)體系的一種手段，并不是經(jīng)濟(jì)理論本身。經(jīng)濟(jì)是—個(gè)數(shù)據(jù)生成過(guò)程(Datageneratingprocess)，是一個(gè)復(fù)雜的、不可逆的非實(shí)驗(yàn)系統(tǒng)。無(wú)法像物理學(xué)等自然科學(xué)那樣進(jìn)行多次重復(fù)的實(shí)驗(yàn)，從而得到多組隨機(jī)的實(shí)現(xiàn)值。而實(shí)證審計(jì)在運(yùn)用數(shù)學(xué)分析時(shí)，只能將某個(gè)確定的經(jīng)濟(jì)變量值看成是某個(gè)隨機(jī)過(guò)程的一個(gè)實(shí)現(xiàn)值。其次，作為審計(jì)研究工具的數(shù)學(xué)本身也具有先天性理論缺陷。從2500多年前芝諾悖論引發(fā)第一次數(shù)學(xué)危機(jī)起，到非歐幾何、哥德?tīng)柌煌陚涠ɡ砹_、羅素悖論，經(jīng)歷數(shù)次災(zāi)難性打擊之后，數(shù)學(xué)理論自身缺乏堅(jiān)實(shí)的邏輯基礎(chǔ)以及某些核心范疇難以嚴(yán)格定義的事實(shí)已愈益被數(shù)學(xué)家承認(rèn)(王曉林，2003)。我們無(wú)奈的接受“數(shù)學(xué)只是人造的高度精密的符號(hào)系統(tǒng)”這樣一個(gè)事實(shí)。這種符號(hào)系統(tǒng)與眾不同的特征和最大邏輯特權(quán)就是它的徹底透明性，因此，就其論證過(guò)程和結(jié)論的嚴(yán)謹(jǐn)性而言，數(shù)學(xué)比言語(yǔ)的符號(hào)體系具有無(wú)比的優(yōu)越性，但也有屬人性和應(yīng)然性。因?yàn)閿?shù)學(xué)體系本質(zhì)上是一種同義反復(fù)的系統(tǒng)。從數(shù)學(xué)在審計(jì)理論中的應(yīng)用看，也帶有無(wú)法避免的應(yīng)然性。數(shù)學(xué)符號(hào)體系的理想性是其根本原因。運(yùn)用精確的公式、模型表述某些經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象的前提，是舍棄對(duì)象的特殊性質(zhì)，把它們?cè)诶硐氲臈l件下平面化。最后，運(yùn)用抽樣方法采集數(shù)據(jù)時(shí)存在抽樣誤差：運(yùn)用數(shù)學(xué)模型對(duì)樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行假說(shuō)檢驗(yàn)，推斷總體時(shí)存在推斷誤差。因此，有限的樣本很難充分模擬復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。四是有些研究對(duì)象難以量化。數(shù)學(xué)的用途是廣泛有效的，但絕不是萬(wàn)能的。實(shí)證研究是用數(shù)學(xué)公式來(lái)描述經(jīng)濟(jì)規(guī)律，模擬經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的，但經(jīng)濟(jì)規(guī)律本身是相當(dāng)復(fù)雜的，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的各種因素的相互關(guān)系也是錯(cuò)綜的，很多是難以用數(shù)學(xué)公式準(zhǔn)確表述的。數(shù)學(xué)語(yǔ)言的缺陷在于過(guò)于抽象，很難描述比較復(fù)雜的社會(huì)現(xiàn)象。因此將經(jīng)濟(jì)規(guī)律簡(jiǎn)單化、公式化，其運(yùn)行結(jié)果往往有一定的誤差，這種誤差有時(shí)是可以接受的，有時(shí)則與實(shí)際運(yùn)行結(jié)果不相符合。審計(jì)問(wèn)題涉及經(jīng)濟(jì)制度、社會(huì)心理、價(jià)值觀念等變量因素，這些變量因素含義比較模糊，性質(zhì)難以準(zhǔn)確界定，因而難以量化。而現(xiàn)在的實(shí)證審計(jì)往往利用替代變量來(lái)表示，如獨(dú)立性以審計(jì)師出具的非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的數(shù)量為替代變量，審計(jì)調(diào)整作為審計(jì)師應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎的替代變量。這樣的模型將審計(jì)非人性化，將經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中人的活動(dòng)機(jī)械化、程式化，其效果可向而知。五是會(huì)計(jì)現(xiàn)象和審計(jì)行為不具備可重復(fù)性。實(shí)證研究的前提假設(shè)是研究對(duì)象具有可重復(fù)性，而審計(jì)研究不可能尋覓到像自然科學(xué)那樣容易受控制的實(shí)驗(yàn)對(duì)象，沒(méi)有硬科學(xué)的實(shí)驗(yàn)檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，它往往依靠復(fù)雜的統(tǒng)計(jì)技術(shù)替代實(shí)驗(yàn)室來(lái)獲取數(shù)據(jù)，由實(shí)驗(yàn)測(cè)定轉(zhuǎn)為現(xiàn)象統(tǒng)計(jì)，因此不可能在滿足其他條件不變的情況下進(jìn)行實(shí)驗(yàn)上的證實(shí)。缺乏可重復(fù)性致使實(shí)證審計(jì)缺乏可檢驗(yàn)性，這是實(shí)證審計(jì)科學(xué)性上瑕疵。六是時(shí)間上的滯后性。實(shí)證審計(jì)必須等到某各種會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題出現(xiàn)很長(zhǎng)實(shí)踐，有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)分析時(shí)，才能得以實(shí)施，如非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響、審計(jì)意見(jiàn)對(duì)操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的反映等。使實(shí)證審計(jì)理論的指導(dǎo)和預(yù)測(cè)作用受到影響。
三、“規(guī)范”與“實(shí)證”審計(jì)科學(xué)分析
(一)“規(guī)范”與“實(shí)證”審計(jì)的學(xué)科地位 實(shí)證審計(jì)成為西方審計(jì)研究的主流，乃是不爭(zhēng)的事實(shí)。實(shí)證審計(jì)得以空前發(fā)展具有諸多合理性。規(guī)范性審計(jì)研究沒(méi)有能夠取得與實(shí)證審計(jì)相比肩的顯赫地位。然而，它的頑強(qiáng)存在和自主發(fā)展也是不爭(zhēng)的事實(shí)，尤其是證券市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的國(guó)家，如中國(guó)。如黑格爾所說(shuō)，凡存在的總是具有某種合理性，具有某種合理性的就能夠存在。僅此一點(diǎn)，就足以說(shuō)明規(guī)范審計(jì)也具有存在的理由。然而，很多學(xué)者追求“純粹”的實(shí)證或規(guī)范，視兩者水火不容。在實(shí)證和規(guī)范之間，不存在一道不可逾越的鴻溝。價(jià)值判斷是無(wú)所不在和無(wú)可避免的，沒(méi)有一定的目的或價(jià)值就不可能有經(jīng)濟(jì)假說(shuō)的驗(yàn)證，將價(jià)值判斷作為經(jīng)濟(jì)分析的前提條件有助于增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)分析的客觀性(朱成全，2005)?？茖W(xué)哲學(xué)認(rèn)為應(yīng)該綜合地利用實(shí)證分析和規(guī)范分析，西方科學(xué)哲學(xué)發(fā)展的歷史，尤其從孔德實(shí)證主義到庫(kù)恩的規(guī)范(或范式)理論這段歷史便證明了這一點(diǎn)。新歷史主義科學(xué)哲學(xué)家勞丹就認(rèn)為，價(jià)值本來(lái)就內(nèi)在于科學(xué)的結(jié)構(gòu)，也只有使之納入科學(xué)的內(nèi)在結(jié)構(gòu)，才能更好地解釋科學(xué)的合理性。他認(rèn)為方法、理論和價(jià)值(目標(biāo))在科學(xué)中是相互協(xié)調(diào)、相互制約的，從而就形成了科學(xué)的網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)模型。正如馬克·布勞格所說(shuō)，所有科學(xué)假說(shuō)都有哲學(xué)的、社會(huì)的和甚至是政治的含意，這可以使科學(xué)家在估價(jià)支持或者反對(duì)某個(gè)假說(shuō)時(shí)有偏見(jiàn)。馬克斯·韋伯認(rèn)為，思想意識(shí)的偏見(jiàn)會(huì)偷偷地潛入社會(huì)科學(xué)家對(duì)研究問(wèn)題的選擇，甚至?xí)箍茖W(xué)家從事實(shí)證據(jù)中作出的推論受到某種價(jià)值觀念的影響，乃至其所提出的實(shí)際忠告會(huì)帶有隱藏的價(jià)值判斷。由于審計(jì)研究的是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行及其規(guī)律性，這就不可能像物理、化學(xué)那樣能進(jìn)行受控實(shí)驗(yàn)，而只能使用邏輯推理、統(tǒng)計(jì)歸納等認(rèn)識(shí)方法來(lái)進(jìn)行研究。在經(jīng)濟(jì)分析中就不可避免地滲透著研究者諸如價(jià)值判斷等的主觀因素。
(三)量體裁衣，相題立格 研究方法只有能否解決問(wèn)題之分，而無(wú)優(yōu)劣之分。筆者認(rèn)為，選擇以哪一種為主的研究方法應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)研究的對(duì)象確定。一般來(lái)說(shuō)，越是具體的問(wèn)題，實(shí)證的成分越多；而越是高層次、帶有決策性的問(wèn)題，越具有規(guī)范性。如為了驗(yàn)證事務(wù)所變更是否會(huì)影響審計(jì)意見(jiàn)，就宜采用數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型，收集資本市場(chǎng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證，而無(wú)法單純用歸納和演繹推理得出結(jié)論；而審計(jì)假設(shè)、審計(jì)理論結(jié)構(gòu)、審計(jì)本質(zhì)等問(wèn)題的則不易采用實(shí)證為主的研究方法。對(duì)過(guò)去我國(guó)資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的時(shí)候的研究宜以規(guī)范性研究為主，因?yàn)樵谶^(guò)去相當(dāng)長(zhǎng)的Bt時(shí)期內(nèi)，我國(guó)證券市場(chǎng)的政策性效應(yīng)十分明顯，非會(huì)計(jì)信息對(duì)市場(chǎng)的影響較大，監(jiān)督的機(jī)制不健全，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，故而數(shù)理統(tǒng)計(jì)研究意義不大。隨著法律法規(guī)的不斷完善、經(jīng)濟(jì)體制的改革深入、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則體系的出臺(tái)、證券市場(chǎng)的發(fā)展，實(shí)證審計(jì)研究的環(huán)境和實(shí)踐條件日趨成熟，實(shí)證研究的數(shù)量也應(yīng)該逐漸增多。
