一、修理費(fèi)用規(guī)定引起成本核算的變化
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南規(guī)定：固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。固定資產(chǎn)的更新改造等支出，滿足與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應(yīng)扣除其價(jià)值，不滿足該固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。該準(zhǔn)則的實(shí)施引起了企業(yè)成本核算的變化，具體表現(xiàn)在：
（一）賬戶核算的內(nèi)容
1.制造費(fèi)用是指企業(yè)各個(gè)生產(chǎn)單位（分廠、車間）為組織和管理生產(chǎn)所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。其核算內(nèi)容包括：車間管理人員工資、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、物料消耗等。這里的修理費(fèi)指生產(chǎn)車間所用固定資產(chǎn)的修理費(fèi)用，此外也包括車間使用低值易耗品的修理費(fèi)用。規(guī)定中固定資產(chǎn)的后續(xù)支出不論資本化支出或是費(fèi)用化支出都不再計(jì)入“制造費(fèi)用”，因此制造費(fèi)用賬戶中修理費(fèi)不包括固定資產(chǎn)的修理費(fèi)。
2.輔助生產(chǎn)成本是指為企業(yè)基本生產(chǎn)車間和行政管理部門服務(wù)而進(jìn)行的產(chǎn)品生產(chǎn)和勞務(wù)供應(yīng)所發(fā)生的各種費(fèi)用。其核算內(nèi)容包括：為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的材料費(fèi)用、動(dòng)力費(fèi)用、工資及福利費(fèi)用以及制造費(fèi)用，如折舊費(fèi)、修理費(fèi)等。依照規(guī)定，輔助生產(chǎn)成本賬戶中修理費(fèi)不包括固定資產(chǎn)的修理費(fèi)。
（二）固定資產(chǎn)費(fèi)用化后續(xù)支出的應(yīng)計(jì)科目
企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理等后續(xù)支出計(jì)入管理費(fèi)用。例如：某公司委托外單位修理生產(chǎn)車間機(jī)器設(shè)備，對(duì)方開來專用增值稅發(fā)票注明修理費(fèi)2 000元，增值稅為340元，款項(xiàng)已用銀行存款支付。根據(jù)規(guī)定車間修理費(fèi)用不計(jì)入“制造費(fèi)用”，其會(huì)計(jì)處理為：借：管理費(fèi)用2 000元，借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）340元，貸：銀行存款2 340元。
（三）固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的攤銷
根據(jù)規(guī)定，固定資產(chǎn)修理費(fèi)用不再分為經(jīng)常性修理費(fèi)用和大修理支出，而統(tǒng)一稱為固定資產(chǎn)修理費(fèi)用。并明確了應(yīng)在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益，不得采用預(yù)提或待攤方式處理。除銷售部分的固定資產(chǎn)修理支出計(jì)入銷售費(fèi)用外，其他的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用支出都作為管理費(fèi)用。例如：支付大修理固定資產(chǎn)費(fèi)20 000元，會(huì)計(jì)分錄如下：借：管理費(fèi)用20 000，貸：銀行存款20 000。
（四）輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法
輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法包括直接分配法、交互分配法、代數(shù)分配法、計(jì)劃成本分配法等。例如：某企業(yè)有修理和運(yùn)輸兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間、部門。修理車間共提供勞務(wù)20 000工時(shí)，發(fā)生費(fèi)用計(jì)19 000元，其中：為運(yùn)輸部門修理1 000工時(shí)，為基本生產(chǎn)車間修理16 000工時(shí)，為廠部管理部門修理
3 000工時(shí)；運(yùn)輸部門本月共提供運(yùn)輸40 800千米，發(fā)生費(fèi)用為20 400元，其中為修理車間提供運(yùn)輸勞務(wù)800千米，為基本生產(chǎn)車間提供運(yùn)輸勞務(wù)30 000千米，為廠部管理部門提供運(yùn)輸勞務(wù)10 000千米。采用交互分配法，筆者認(rèn)為，根據(jù)規(guī)定修理車間為運(yùn)輸部門提供的勞務(wù)950元（19 000/
20 000×1 000）直接計(jì)入管理費(fèi)用，運(yùn)輸部門為修理部門服務(wù)400元
（20 400/40 800×800），運(yùn)輸部門費(fèi)用為20 000元（20 400-400），修理車間18 450元（19 000 400- 950），修理車間對(duì)外分配的會(huì)計(jì)分錄為：借：管理費(fèi)用18 450，貸：輔助生產(chǎn)成本——修理車間18 450。其他輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配方法也做相應(yīng)的調(diào)整。
二、修理費(fèi)用規(guī)定對(duì)企業(yè)成本核算的影響
固定資產(chǎn)修理費(fèi)用規(guī)定從某種程度上簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算程序，避免企業(yè)管理當(dāng)局借固定資產(chǎn)修理費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理來進(jìn)行盈余管理，但是也為企業(yè)帶來了不利影響：
（一）不符合產(chǎn)品成本的定義
產(chǎn)品成本是指企業(yè)為了生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的各種生產(chǎn)費(fèi)用總和，包括直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的費(fèi)用，計(jì)入該種生產(chǎn)成本；間接用于產(chǎn)品生產(chǎn)的費(fèi)用，需采用適當(dāng)方法分配計(jì)入各種產(chǎn)品成本。生產(chǎn)車間固定資產(chǎn)修理費(fèi)用是屬于為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的間接費(fèi)用，應(yīng)將其分配后計(jì)入產(chǎn)品成本。而規(guī)定中將其一律計(jì)入管理費(fèi)用，不符合產(chǎn)品成本的定義，不符合“企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理劃分產(chǎn)品成本和期間費(fèi)用的界限”的規(guī)定，不能真實(shí)反映產(chǎn)品成本構(gòu)成，不利于成本的考核分析。
（二）輔助生產(chǎn)車間提供的勞務(wù)在受益對(duì)象之間的分配“有名無實(shí)”
由于輔助生產(chǎn)車間之間相互制約，互為條件，交互分配費(fèi)用是輔助生產(chǎn)費(fèi)用核算與成本計(jì)算的一個(gè)重要特點(diǎn)。因此交互分配法、代數(shù)分配法、計(jì)劃成本分配法都是建立在交互前提下。在前例中，運(yùn)輸部門為修理車間提供運(yùn)輸，修理車間為運(yùn)輸部門修理設(shè)備，要計(jì)算修理成本就要確定運(yùn)輸成本，計(jì)算運(yùn)輸成本就要確定修理成本。但依照規(guī)定，計(jì)算運(yùn)輸成本不再計(jì)算修理成本，只將修理車間為運(yùn)輸部門提供的修理費(fèi)直接計(jì)入管理費(fèi)用，修理車間交互后所產(chǎn)生的費(fèi)用全部計(jì)入“管理費(fèi)用”，這樣的處理不但失去了交互的意義，也違背輔助生產(chǎn)車間提供的勞務(wù)在受益對(duì)象之間分配的初衷，變得“有名無實(shí)”。
（三）夸大了管理費(fèi)用，不利于對(duì)管理部門進(jìn)行公正的評(píng)價(jià)
管理費(fèi)用是指企業(yè)的行政管理部門為管理和組織經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理等后續(xù)支出計(jì)入管理費(fèi)用，將夸大管理費(fèi)用的金額而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的失真，不利于對(duì)管理部門進(jìn)行公正的評(píng)價(jià)。例如：有些行業(yè)（如化工行業(yè)）為了保持設(shè)備的良好運(yùn)轉(zhuǎn)，每年的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用會(huì)很高；有些固定資產(chǎn)（如房屋建筑物）的主要構(gòu)成物無法單獨(dú)作為單項(xiàng)固定資產(chǎn)入賬，也無法大批量地輪番進(jìn)行大修理處理，但是一次大修理支出又相對(duì)較高，很有可能對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益的合理體現(xiàn)造成不利影響。
筆者認(rèn)為，取消將生產(chǎn)部門固定資產(chǎn)發(fā)生的不符合資本化條件的修理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定，沿襲固定資產(chǎn)費(fèi)用化的后續(xù)支出計(jì)入相關(guān)成本和相關(guān)費(fèi)用的做法，將生產(chǎn)部門發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)等后續(xù)支出計(jì)入制造費(fèi)用，這符合產(chǎn)品成本的定義，能確定真實(shí)的產(chǎn)品成本，使成本信息更好地服務(wù)于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。
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