一、會(huì)計(jì)的制度性分析
（一）會(huì)計(jì)行為的社會(huì)性和經(jīng)濟(jì)后果性
會(huì)計(jì)通過特定的程序和方法對(duì)某一主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映和控制，并向各信息使用者提供有助于其決策的信息。確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告活動(dòng)組成了會(huì)計(jì)行為的全部?jī)?nèi)容。
1.會(huì)計(jì)行為具有社會(huì)性。會(huì)計(jì)是人類對(duì)自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)管理和控制需要的產(chǎn)物，目的是使得各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更具效率性，最終促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的優(yōu)化有效配置。會(huì)計(jì)是通過特定的程序和方法對(duì)人類各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映和控制的，會(huì)計(jì)行為具有社會(huì)屬性，由其所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、法律環(huán)境等方面因素所決定，不同的社會(huì)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)行為，“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性”的觀點(diǎn)也正表述了這樣的思想。
2.會(huì)計(jì)行為具有經(jīng)濟(jì)后果性。會(huì)計(jì)信息將影響企業(yè)、政府、職工、投資者和債權(quán)人等的決策行為，這些個(gè)人或團(tuán)體的行為又可能對(duì)其他團(tuán)體的利益產(chǎn)生影響。簡(jiǎn)單地說，就是不同的會(huì)計(jì)行為將產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)信息，而不同的會(huì)計(jì)信息引起各利益主體不同的決策行為，最終將導(dǎo)致各利益主體不同的利益分配格局。
（二）會(huì)計(jì)行為的制度需求性
會(huì)計(jì)行為的社會(huì)性和經(jīng)濟(jì)后果性決定了會(huì)計(jì)行為本身需要制度來約束和規(guī)范。會(huì)計(jì)是對(duì)某特定主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行反映，而該主體又是各利益相關(guān)者組成的“契約集合體”。作為有限理性的“經(jīng)濟(jì)人”，各利益相關(guān)者為了追求自身利益的最大化，必然采取各種方式影響會(huì)計(jì)行為。當(dāng)契約不完全并存在機(jī)會(huì)主義傾向時(shí)，這種對(duì)自身利益最大化的追求行為將會(huì)影響該主體的整體效率和公平，因此必須建立相應(yīng)的規(guī)范來約束他們的行為，即制定會(huì)計(jì)制度。
新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，制度是一種社會(huì)博弈規(guī)則，是人們所創(chuàng)造的用以限制人們相互交往的行為的框架，分為正式制度和非正式制度。前者指人們有意識(shí)創(chuàng)造的一系列政策法則，包括法律、規(guī)章等；后者指人們?cè)陂L(zhǎng)期交往中無意識(shí)形成的、具有持續(xù)約束力的、并構(gòu)成世代相傳文化的一部分，包括風(fēng)俗習(xí)慣、倫理道德、意識(shí)形態(tài)等。會(huì)計(jì)制度是社會(huì)制度在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的體現(xiàn)。會(huì)計(jì)制度是使會(huì)計(jì)行為標(biāo)準(zhǔn)化、模式化的一系列會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則和制度、職業(yè)道德和會(huì)計(jì)慣例的總稱，是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)活動(dòng)時(shí)所應(yīng)遵循的規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)。
會(huì)計(jì)制度的基本功能有兩方面：第一，指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。會(huì)計(jì)制度源于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具有指導(dǎo)功能，即要求行為人必須在會(huì)計(jì)制度規(guī)范的框架內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)行為。第二，約束過度會(huì)計(jì)行為。如前所述，會(huì)計(jì)行為具有經(jīng)濟(jì)后果性，各利益相關(guān)者為了追求自身利益，可能會(huì)采用非合理方式影響會(huì)計(jì)行為，導(dǎo)致對(duì)效率和公平原則的違背。因此需用具有強(qiáng)制約束力的會(huì)計(jì)制度來進(jìn)行規(guī)范，減少或消除利己主義的會(huì)計(jì)行為。
二、會(huì)計(jì)制度效率及其影響因素
（一）會(huì)計(jì)制度效率
所謂效率，即指效益和成本的對(duì)比關(guān)系。會(huì)計(jì)制度效率就是會(huì)計(jì)制度對(duì)于會(huì)計(jì)行為指導(dǎo)和規(guī)范的有效性程度，即會(huì)計(jì)制度的效益和成本之比。會(huì)計(jì)制度效益指會(huì)計(jì)制度對(duì)社會(huì)資源配置的有用性程度。會(huì)計(jì)制度成本包括會(huì)計(jì)制度的制定成本、實(shí)施成本和失敗成本三部分。制定成本指為訂立制度條款、規(guī)范權(quán)利和責(zé)任所發(fā)生的費(fèi)用；實(shí)施成本指為保證制度條款運(yùn)行、糾正事后偏離及解決糾紛等所發(fā)生的費(fèi)用；失敗成本指由于制度失敗發(fā)生的各種費(fèi)用。
從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)看，會(huì)計(jì)制度效益就是制度效益，而會(huì)計(jì)制度成本就是制度的交易費(fèi)用，因此會(huì)計(jì)制度效率就是制度效益和制度交易費(fèi)用之比。
（二）會(huì)計(jì)制度效率的影響因素
會(huì)計(jì)制度效率是會(huì)計(jì)制度效益和成本之比，因此其影響因素包括效益和成本兩方面。
1.會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)域秩序符合程度的高低是影響會(huì)計(jì)制度效率的根本因素
會(huì)計(jì)制度其實(shí)是一種產(chǎn)權(quán)制度，當(dāng)各利益相關(guān)者對(duì)某特定組織進(jìn)行了要素投入，他們必然要求相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)份額，為了保護(hù)各產(chǎn)權(quán)主體的正當(dāng)權(quán)益、提高資源配置效率、維護(hù)社會(huì)公平，必須明確度量和界定他們的產(chǎn)權(quán)份額。會(huì)計(jì)制度正是因此而產(chǎn)生，但是這種度量和界定是否真實(shí)、公允則要追溯到會(huì)計(jì)域秩序。
會(huì)計(jì)域秩序是某特定組織的各產(chǎn)權(quán)主體根據(jù)各自的要素投入向量而進(jìn)行博弈，最后達(dá)到納什均衡后所一致認(rèn)可的利益監(jiān)管和分配規(guī)則。當(dāng)各產(chǎn)權(quán)主體基于共同知識(shí)和制度背景，通過相互討價(jià)還價(jià)，會(huì)就既定狀態(tài)達(dá)成一致意見，從而形成一定的秩序域。其后隨著各產(chǎn)權(quán)主體共同知識(shí)和制度背景發(fā)生變遷，原秩序域就會(huì)變得失衡。利益被弱化的一方必然會(huì)主動(dòng)要求對(duì)原秩序域進(jìn)行調(diào)整，最后達(dá)到新的納什均衡，形成新的秩序域。因此，會(huì)計(jì)域秩序是一種自生自發(fā)的秩序，是一種動(dòng)態(tài)均衡。
理想的會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)與會(huì)計(jì)域秩序相重合，但是人類的有限理性和客觀環(huán)境的復(fù)雜性使得會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)域秩序的偏離是客觀存在的。偏離程度越高，會(huì)計(jì)制度質(zhì)量越低；反之，會(huì)計(jì)制度質(zhì)量越高。這種偏離程度是決定會(huì)計(jì)制度效率高低的最根本因素，它通過決定會(huì)計(jì)制度本身的質(zhì)量進(jìn)而決定會(huì)計(jì)制度的效率，并且這種偏離只能縮小，不可能消除。會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)域秩序的偏離使得會(huì)計(jì)域秩序中一部分產(chǎn)權(quán)份額不能被完全界定而處于“公共領(lǐng)域”中，這部分產(chǎn)權(quán)份額的價(jià)值稱為“租”，對(duì)于“租”的追求稱為“尋租”。公共管制理論認(rèn)為，“尋租”是分配性努力，本質(zhì)上是對(duì)既定利益的重新分割和轉(zhuǎn)移，且尋租過程要耗費(fèi)社會(huì)資源，最終會(huì)導(dǎo)致社會(huì)整體福利的損失?！皩ぷ狻毙袨樵黾恿藢ぷ庹叩睦?，但卻減少了社會(huì)總資源。因此生產(chǎn)性努力的積極性受到了不同程度的挫傷，降低了會(huì)計(jì)制度的潛在效益，破壞了整個(gè)社會(huì)的公平和效率。
因此，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)域秩序的不一致對(duì)會(huì)計(jì)制度效率的影響是通過影響會(huì)計(jì)制度效益來體現(xiàn)的。
2.會(huì)計(jì)責(zé)任界定是影響會(huì)計(jì)制度效率的重要因素
為保證會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行效率，制度制定者在制定并發(fā)布會(huì)計(jì)制度時(shí)，在給予會(huì)計(jì)行為主體權(quán)利的同時(shí)，也明確規(guī)定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)責(zé)任。會(huì)計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)制度是相伴而生的產(chǎn)權(quán)保護(hù)制度，能保障會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施。因此，會(huì)計(jì)責(zé)任界定對(duì)會(huì)計(jì)制度效率有著極為重要的影響，是衡量會(huì)計(jì)制度效率的重要標(biāo)準(zhǔn)。
會(huì)計(jì)責(zé)任分為法律責(zé)任和非法律責(zé)任。法律責(zé)任指會(huì)計(jì)行為主體因損害了法律上的義務(wù)關(guān)系（如欺詐、舞弊等）所應(yīng)承擔(dān)的法定強(qiáng)制的不利后果。當(dāng)行為人侵犯了其他產(chǎn)權(quán)主體利益邊界，即發(fā)生了會(huì)計(jì)法律責(zé)任，受侵害的產(chǎn)權(quán)主體就會(huì)尋求法律保護(hù)，責(zé)任主體將會(huì)受到法律的制裁從而實(shí)質(zhì)性地減少自己的利益份額。非法律責(zé)任主要指會(huì)計(jì)職業(yè)道德責(zé)任，違反后通常采用輿論的方式予以批評(píng)、譴責(zé)。
會(huì)計(jì)責(zé)任界定對(duì)會(huì)計(jì)制度效率的影響是雙層的：如果會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)域秩序符合程度高，會(huì)計(jì)制度界定的產(chǎn)權(quán)利益邊界和會(huì)計(jì)域秩序內(nèi)人們正當(dāng)?shù)漠a(chǎn)權(quán)利益邊界一致或接近，生產(chǎn)性努力就得到了制度的內(nèi)在激勵(lì)，則會(huì)計(jì)責(zé)任界定就是對(duì)生產(chǎn)性努力的保證。此時(shí)會(huì)計(jì)責(zé)任界定對(duì)會(huì)計(jì)制度效率的影響是積極的。反之，如果會(huì)計(jì)制度能對(duì)會(huì)計(jì)域秩序偏離程度高，會(huì)計(jì)制度界定的產(chǎn)權(quán)利益邊界和人們正當(dāng)?shù)漠a(chǎn)權(quán)利益邊界存在很大差距，此時(shí)“尋租”行為就被制度化了，會(huì)計(jì)責(zé)任界定就是對(duì)分配性努力的保證和激勵(lì)，其對(duì)會(huì)計(jì)制度效率的影響是消極的。
因此，會(huì)計(jì)責(zé)任對(duì)會(huì)計(jì)制度效率的影響是通過影響會(huì)計(jì)制度成本來體現(xiàn)的。
三、提高會(huì)計(jì)制度效率的思路
（一）準(zhǔn)確把握會(huì)計(jì)域秩序的動(dòng)態(tài)變化，適時(shí)推進(jìn)會(huì)計(jì)制度變遷
提高會(huì)計(jì)制度效率的根本在于提高會(huì)計(jì)制度質(zhì)量。因此必須及時(shí)、準(zhǔn)確地把握會(huì)計(jì)域秩序的動(dòng)態(tài)變化，適時(shí)推進(jìn)會(huì)計(jì)制度變遷，縮小會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)域秩序的偏離區(qū)間。
制度變遷分為誘致性變遷和強(qiáng)制性變遷。前者指由個(gè)人或一群人在響應(yīng)獲利機(jī)會(huì)時(shí)自發(fā)倡導(dǎo)、組織和實(shí)行，根本上是由原制度安排下無法獲得的潛在利益引起的；后者是由政府命令和法律引入和實(shí)現(xiàn)，以國(guó)家強(qiáng)制力為保證的。
1.對(duì)于正式會(huì)計(jì)制度，應(yīng)堅(jiān)持強(qiáng)制性變遷為主、誘致性變遷為輔
正式制度的變遷需要變遷主體花時(shí)間、精力去組織、談判并取得其他個(gè)人或群體的一致性意見，必然發(fā)生組織成本和談判成本，另外還容易出現(xiàn)“外部性”和“搭便車”現(xiàn)象。這必然導(dǎo)致正式制度創(chuàng)新的密度和頻率將少于作為整體的社會(huì)量，最終會(huì)持續(xù)出現(xiàn)制度不均衡和制度短缺。強(qiáng)制性變遷的主體是國(guó)家，而國(guó)家在使用強(qiáng)制力時(shí)有很大的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，能以低得多的費(fèi)用提供一定的制度服務(wù)；同時(shí)國(guó)家在制度實(shí)施及其組織成本方面也有優(yōu)勢(shì)。因此，對(duì)于正式會(huì)計(jì)制度而言，應(yīng)堅(jiān)持強(qiáng)制性變遷為主、誘致性變遷為輔。在采用強(qiáng)制力保證正式制度實(shí)施過程中，也需要相關(guān)誘致性措施加以引導(dǎo)，形成自發(fā)實(shí)施制度的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力。
2.對(duì)于非正式會(huì)計(jì)制度，應(yīng)堅(jiān)持誘致性變遷為主、強(qiáng)制性變遷為輔
非正式制度的變遷是指規(guī)則的變動(dòng)和修改純粹由個(gè)人完成，不可能由群體行動(dòng)來完成，且只有大多數(shù)人放棄了原來的制度安排并接受新制度安排時(shí)，變遷才會(huì)發(fā)生。非正式制度安排的執(zhí)行主要取決于社會(huì)的相互作用，即使有政府行動(dòng)也比正式制安排更難以產(chǎn)生變遷的趨勢(shì)。只有變遷后的制度安排能帶來更大利益，個(gè)人才會(huì)努力接受新的非正式制度安排。因此，非正式會(huì)計(jì)制度變遷宜主要采用誘致性變遷方式。當(dāng)強(qiáng)制性變遷條件不成熟時(shí)可以采取措施鼓勵(lì)個(gè)人或群體進(jìn)行誘致性變遷，為強(qiáng)制性變遷做好準(zhǔn)備；當(dāng)達(dá)到一定程度時(shí)，國(guó)家實(shí)行強(qiáng)制性制度變遷將誘致性變遷的結(jié)果固定下來。
兩種制度變遷模式并非截然分開的，必須相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充，共同推進(jìn)會(huì)計(jì)制度的變遷。同時(shí)，國(guó)家應(yīng)努力沖破“有限理性”和“個(gè)體利益偏好”的限制，努力站在公平、公正的角度推進(jìn)會(huì)計(jì)制度變遷，最大限度地追求社會(huì)整體的公平和效率。
（二）合理界定會(huì)計(jì)責(zé)任，促使會(huì)計(jì)制度的有效執(zhí)行
會(huì)計(jì)責(zé)任的界定應(yīng)以“程序理性為基準(zhǔn)、結(jié)果理性為參考”的指導(dǎo)思想，堅(jiān)持“無過錯(cuò)責(zé)任原則為主、過錯(cuò)責(zé)任原則為輔”的歸則原則，縮小程序理性對(duì)結(jié)果理性的偏離區(qū)間，實(shí)現(xiàn)程序理性向結(jié)果理性的轉(zhuǎn)變。
1.程序理性為主導(dǎo)，結(jié)果理性為參考
西蒙的“人的有限理性”思想，明確區(qū)分了理性的程序性標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果性標(biāo)準(zhǔn)。如果行為是經(jīng)過適當(dāng)考慮的結(jié)果，該行為是程序理性的；在既定的限制條件范圍內(nèi)，如果行為適合于達(dá)到既定目標(biāo)，該行為是結(jié)果理性的。由于會(huì)計(jì)行為的本身性質(zhì)，現(xiàn)實(shí)條件下難以從其結(jié)果本身判斷和評(píng)價(jià)真實(shí)性，只能遵循程序理性觀的真實(shí)性。程序理性追求會(huì)計(jì)行為過程的公正，只要嚴(yán)格構(gòu)建并遵循預(yù)置的會(huì)計(jì)制度就能達(dá)到公正的結(jié)果，而只要會(huì)計(jì)行為者嚴(yán)格執(zhí)行了會(huì)計(jì)制度規(guī)定的程序、方法，最后結(jié)果就認(rèn)為是公平合理的。
2.無過錯(cuò)責(zé)任原則為主，過錯(cuò)責(zé)任原則為輔
會(huì)計(jì)行為主要是對(duì)過去事實(shí)的反映，具有較強(qiáng)的技術(shù)性和專業(yè)性，同時(shí)又離不開大量的職業(yè)判斷等人為因素的作用，這使得局外人對(duì)會(huì)計(jì)行為上的過錯(cuò)舉證十分困難。所以應(yīng)堅(jiān)持無過錯(cuò)責(zé)任歸責(zé)原則：只要會(huì)計(jì)行為對(duì)最終相關(guān)者產(chǎn)生了損害，其行為人就應(yīng)承擔(dān)責(zé)任，除非其有足夠的證據(jù)表明在行為時(shí)嚴(yán)格遵循了規(guī)定的程序和方法。只有這樣，會(huì)計(jì)行為者才能嚴(yán)格按照規(guī)定的會(huì)計(jì)程序和方法，以最大謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度進(jìn)行會(huì)計(jì)行為。
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