
一、民間借貸現(xiàn)象普遍
中小企業(yè)融資難的問題一直很突出,其從正規(guī)金融渠道獲得的資金極為有限;另一方面,由于具有信息和成本方面的優(yōu)勢,民間借貸對于解決中小企業(yè)的融資問題一直發(fā)揮著重要的作用。這一點在民營經濟發(fā)達、民間資本豐裕的長江三角洲和珠江三角洲表現(xiàn)更為突出。
這種民間借貸是以民間信用為基礎的一種非正規(guī)金融活動,相對于正規(guī)金融而言,它是一種游離于國家金融體系之外的融資方式。目前,民間借貸正在成為國家投資、金融機構貸款之外的重要融資途徑。而民間借貸主要是企業(yè)向個人借貸、企業(yè)向非金融機構借貸、企業(yè)與企業(yè)之間的直接借貸。長三角民營中小企業(yè)民間融資課題組于2009年3月對長三角中小企業(yè)進行的調查顯示,有86.9%的民營中小企業(yè)表示最短缺的生產要素是資金,且67.22%的資金總量來自民間借貸。但資金供求關系存在明顯的無序與混亂,資金流向與使用效益不明晰,主要表現(xiàn)在企業(yè)對民間借貸資金的賬務處理上。
二、中小企業(yè)對民間借貸資金的賬務處理方式
(一)借款企業(yè)對來自民間借貸資金的賬務處理方式主要有以下幾種,每一種處理方式都有其原因
1.企業(yè)將借入的本金通過“短期借款”或者“長期借款”科目核算;應支付的利息計入“財務費用”或者“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目。
企業(yè)在向非金融機構、企業(yè)借款,且取得合法合規(guī)的原始憑證(放款方每次收取利息的時候出具稅務機關開具的發(fā)票)時,一般采用這種方式核算,將本金通過“短期借款”或者“長期借款”科目核算;應支付的利息計入“財務費用”或者“在建工程”“研發(fā)支出”等科目。
2.企業(yè)將借入的本金通過“其他應付款”科目核算;應付的利息計入“財務費用”或者不在賬面反映出來。
盡管民間借貸關系是平等的民事主體之間在自愿和不違反法律規(guī)定的基礎上發(fā)生的借貸關系,但國家法律保護的民間借貸利率不超過銀行基準利率的4倍,實際上民間借貸短期周轉資金月利率已高達30‰~50‰,有的甚至達到100‰~250‰,明顯超過銀行基準利率的4倍甚至更多。所以,有些企業(yè)將借入的本金通過“其他應付款”科目核算,應付的利息部分計入“財務費用”或者干脆不在賬面反映出來,用其他方式支付給對方。
3.企業(yè)將借入的本金存入個人結算戶,暗箱操作,賬外循環(huán),這種情況下本金和利息一般在賬面上都反映不出來。
這種情況更多出現(xiàn)在企業(yè)向個人借款。企業(yè)向個人借款分兩種情況:一是向內部職工借款(集資),一般很少與職工個人之間簽訂借款合同,這是因為:按照稅法規(guī)定,向內部職工個人借款,個人收取利息時要繳納20%個人所得稅,個人不愿意;無借款合同,借款企業(yè)的利息支出不能稅前扣除;二是向企業(yè)外部個人借款,無論信用還是擔保借款一般簽訂有借款合同,個人收取利息應當向企業(yè)提供利息收入發(fā)票,并繳納個人所得稅?,F(xiàn)實當中,為逃避監(jiān)管或者嫌麻煩,雙方約定將本金和利息都不通過企業(yè)銀行賬戶結算,企業(yè)借貸業(yè)務不在賬面反映出來,但實際上資金已經曲線進出企業(yè)。
(二)放款企業(yè)在資金收放、資金損失的賬務處理方式
放款企業(yè)在這方面賬務處理方式更加隱晦,能不在賬面反映的盡量不在賬面反映,具體有幾種做法:
1.企業(yè)將借出的本金通過“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”等科目核算;應收的利息計入“其他業(yè)務收入”核算。
采用這種相對“正規(guī)”處理方式的,往往是具有一定實力的企業(yè)或非金融機構,每次收取利息的時候到稅務機關繳納有關稅款,取得發(fā)票。
2.企業(yè)將借出的本金不在賬面反映,應收的利息不通過銀行賬戶結算,也不在賬面反映。筆者在調查中發(fā)現(xiàn),要么私下采用現(xiàn)金交易,以采購款出去,賬面不反映借貸;要么從銀行匯出,企業(yè)不做賬,企業(yè)銀行存款日記賬與銀行對賬單之間形成未達賬項,長期對不上,直至對方還款。
3.無法收回的本息,或長期掛賬不做處理,或轉為當期損失,沒有計提準備金。中小企業(yè)關門倒閉的例子比比皆是,尤其2008年到2009年期間,廣東省81萬戶中小企業(yè)中,因經營不善、出現(xiàn)資金鏈斷裂而倒閉的達兩萬家,筆者在廣州地區(qū)放款企業(yè)了解到,因為沒有政策規(guī)定,幾乎沒有企業(yè)計提壞賬準備,一旦部分或者全部資金無法收回,要么掛賬不做處理,要么直接計入“營業(yè)外支出”。
三、各種賬務處理方式的分析
以上所列幾種賬務處理方式,使用的會計科目五花八門,似是而非。筆者通過對廣州地區(qū)的一部分中小企業(yè)調查、走訪發(fā)現(xiàn),會計人員的處理也是不得已而為之。
(一)法律制度缺失
民間借貸長期處于“非法”的狀態(tài),沒有一部完善的《民間融資管理條例》等法律法規(guī)出臺,明確界定民間融資與非法融資的法律界限、對民間金融主體的法律地位、資金投向、融資方式、利率浮動范圍、風險糾紛的處理、收益的稅收調節(jié)以及會計核算等方面進行明確規(guī)定。
(二)《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計制度》均缺少對民間借貸資金賬務處理的規(guī)定
嚴格地說,上述幾種賬務處理方式均不符合現(xiàn)行的會計制度。
1.民間借貸資金不在賬面反映的做法是違反《企業(yè)會計準則——基本準則》第一章第五條:“企業(yè)應當對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告”的規(guī)定。
2.《企業(yè)會計準則——應用指南》里面的“會計科目和主要賬務處理”規(guī)定,“短期借款”、“長期借款”科目核算的是企業(yè)向銀行或其他金融機構等借入的各種借款,民間借貸對象顯然不是“銀行或其他金融機構”;對放款企業(yè)而言,也沒有相應的會計科目來核算本金,“貸款”科目是用來核算銀行類企業(yè)按照規(guī)定發(fā)放的各種客戶貸款,“委托貸款”科目是用來核算企業(yè)委托銀行或其他金融機構向其他單位貸出的款項。中小企業(yè)民間借貸資金基本上是直接融資,極少委托銀行或其他金融機構辦理。
目前,借款企業(yè)只能將借入的本金通過“其他應付款”科目核算,應付的利息計入“財務費用”。放款企業(yè)將借出的本金通過“其他應收款”科目核算,取得的利息收入計入“其他業(yè)務收入”核算,支付的印花稅、營業(yè)稅等稅金應計入“其他業(yè)務成本”科目。
四、規(guī)范民間借貸資金核算的建議
(一)國家盡快建立健全有關民間融資的法規(guī)體系
國家要合理引導地下金融資金到“陽光地帶”,規(guī)范民間借貸資金行為。要對民間借貸主體雙方的權利義務、交易方式、契約要件、期限利率、稅務征收、違約責任和權益保障等方面加以明確界定,通過法律手段使民間融資逐步走上契約化和規(guī)范化的軌道。同時,從行為目的、對象、利率約束等方面,界別民間借貸行為與非法發(fā)放貸款行為。會計只有在肯定民間借貸資金行為的基礎上才能核算。
(二)建議修改會計準則有關規(guī)定,完善會計制度
將企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與非金融機構的民間借貸行為視同企業(yè)向金融機構借貸。具體做法如下:
1.擴大“短期借款”、“長期借款”等科目核算的核算范圍,即:企業(yè)借入的期限在一年以下(含一年)的各種借款,通過“短期借款”科目核算;企業(yè)借入的期限在一年以上的各種借款通過“長期借款”科目核算。
2.放款企業(yè)借出的本金通過“貸款”科目核算,這樣,借貸雙方可以正確、合理核算各自的資金。
3.借款企業(yè)應支付的利息計入“財務費用”或者“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目核算,為借款而發(fā)生的擔保、公證等中介費用,作為“財務費用”核算。放款企業(yè)利息收入計入“其他業(yè)務收入”科目核算,為放款而發(fā)生的稅金、公證等中介費用,均計入“其他業(yè)務成本”科目核算。
4.放款企業(yè)要遵循謹慎原則,期末將“貸款”科目余額與“應收賬款”余額一并考慮,計提壞賬準備。
5.在資產負債表上,借款企業(yè)的借貸資金反映在“短期借款”、“一年內到期的非流動負債”或“長期借款”項目。放款企業(yè)的借貸資金應分為短期貸出款和長期貸出款兩項,在資產負債表“流動資產”項目下增設“短期貸款”項目,在“非流動資產”項目下增設“長期貸款”項目,分別反映兩種貸出款。
為遵循重要性原則,借貸雙方在財務報告中,應對金額重大的借貸資金行為做單獨反映,以滿足財務報告使用者的需要。
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