經(jīng)濟(jì)社會在快速發(fā)展的同時，資源和環(huán)境卻付出了巨大的代價。目前的世界各國都不同程度地存在著環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題，隨著環(huán)境問題的全球化，理論界和實(shí)務(wù)界都從不同角度研究和關(guān)注環(huán)境成本相關(guān)問題，特別是２００９年底“低碳經(jīng)濟(jì)”的一夜風(fēng)行，成為環(huán)境成本會計(jì)研究和發(fā)展的催化劑。本文基于低碳經(jīng)濟(jì)視角，對環(huán)境成本會計(jì)如何進(jìn)一步走向?qū)嵺`做簡要論述。
一、低碳經(jīng)濟(jì)對企業(yè)的影響
１．低碳經(jīng)濟(jì)的含義。 ２００３ 年 ２ 月 ２４ 日，英國首相布萊爾發(fā)表了題為《我們未來的能源——創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》的白皮書，首次提出低碳經(jīng)濟(jì)概念。一段時間以來，我們對于低碳經(jīng)濟(jì)的認(rèn)識也只是偶爾地見諸于某些研究文章或某些領(lǐng)導(dǎo)人的講話。但在２００９年１２月的哥本哈根氣候大會以后，我國政府和社會各界開始從各個角度關(guān)注低碳經(jīng)濟(jì)相關(guān)問題。我國較早研究低碳經(jīng)濟(jì)的學(xué)者莊貴陽認(rèn)為：低碳經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)是能源效率和清潔能源結(jié)構(gòu)問題，核心是能源技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新，目標(biāo)是減緩氣候變化和促進(jìn)人類的可持續(xù)發(fā)展。低碳經(jīng)濟(jì)，摒棄了以往先污染后治理、先低端后高端、先粗放后集約的發(fā)展模式，實(shí)質(zhì)是能源消費(fèi)方式、經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式和人類生活方式的一次全新變革，是人類社會繼農(nóng)業(yè)文明之后，從化石燃料為特征的工業(yè)文明轉(zhuǎn)向生態(tài)經(jīng)濟(jì)文明的又一次重大進(jìn)步。
２．企業(yè)發(fā)展的低碳之路。低碳經(jīng)濟(jì)的核心理念契合了中國發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)、節(jié)能減排及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略所強(qiáng)調(diào)的內(nèi)涵，是落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀、建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式等重大戰(zhàn)略的延伸和擴(kuò)展。國家在“十一五”規(guī)劃中明確提出了節(jié)能降耗和減少污染物排放的具體目標(biāo)，而“十二五”期間，將進(jìn)一步把溫室氣體排放強(qiáng)度納入國民經(jīng)濟(jì)規(guī)劃中。對于企業(yè)而言，低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展意味著能源結(jié)構(gòu)的調(diào)整，意味著“碳中和”等新技術(shù)的出現(xiàn)和應(yīng)用，同時也意味著企業(yè)在短期內(nèi)會增加環(huán)保投資成本。但在低碳經(jīng)濟(jì)的引領(lǐng)下，受消費(fèi)、政策、責(zé)任、市場、發(fā)展等因素的驅(qū)動，企業(yè)在節(jié)能減排方面會有更多的主動性，企業(yè)會更加關(guān)注從材料采購到產(chǎn)品生產(chǎn)、再到銷售各個環(huán)節(jié)中的碳排放問題，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)從上游到下游全面降低碳排放的目標(biāo)。
二、低碳經(jīng)濟(jì)對環(huán)境成本會計(jì)發(fā)展的推動作用
環(huán)境成本會計(jì)在我國經(jīng)過近二十年的發(fā)展，理論研究上成績卓著，但實(shí)踐推進(jìn)卻困難重重。低碳經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，推動環(huán)境成本會計(jì)的發(fā)展邁向另一個新的高度。
１．環(huán)境成本會計(jì)的受重視程度得以提升。對環(huán)境問題的重視，是促進(jìn)環(huán)境成本會計(jì)大發(fā)展的內(nèi)在動力。目前，我國的環(huán)境成本會計(jì)還處于理論研究階段，并未真正應(yīng)用于實(shí)踐，低碳經(jīng)濟(jì)的突飛猛進(jìn)，為環(huán)境成本會計(jì)由理論走向?qū)嵺`提供了發(fā)展契機(jī)。在低碳經(jīng)濟(jì)社會中，企業(yè)要不斷地轉(zhuǎn)變發(fā)展方式、調(diào)整能源結(jié)構(gòu)及研究節(jié)能減排技術(shù)等等，這些無一不在悄然影響著環(huán)境成本會計(jì)的發(fā)展。企業(yè)重視發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，也必然重視環(huán)境成本會計(jì)理論的研究，更要重視環(huán)境成本會計(jì)在實(shí)務(wù)中的廣泛應(yīng)用。
２．環(huán)境成本會計(jì)成為低碳經(jīng)濟(jì)對企業(yè)會計(jì)影響的落腳點(diǎn)。低碳經(jīng)濟(jì)的提出，使環(huán)境成本會計(jì)在原有基礎(chǔ)上，理論更加豐富，與實(shí)踐的聯(lián)系更加緊密。低碳經(jīng)濟(jì)對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響需要在會計(jì)上有所體現(xiàn)，需要利用會計(jì)方法來記錄這種新的變化。由于低碳經(jīng)濟(jì)所產(chǎn)生的根本原因在于碳等溫室氣體的排放問題，而碳排放問題以及碳排放對氣候的影響問題，都可歸入環(huán)境問題，而由環(huán)境問題產(chǎn)生的相關(guān)成本，是由環(huán)境成本來記錄的。所以，低碳經(jīng)濟(jì)對企業(yè)的所有影響中，關(guān)于成本的問題，完全可以由環(huán)境成本會計(jì)來記錄，而記錄的過程同時也是環(huán)境成本會計(jì)自身變革和完善的過程?？梢哉f，環(huán)境成本會計(jì)成為低碳經(jīng)濟(jì)對企業(yè)會計(jì)影響的落腳點(diǎn)。
３．低碳經(jīng)濟(jì)是環(huán)境成本會計(jì)走向?qū)嵺`的助力。目前，我國環(huán)境成本會計(jì)發(fā)展的瓶頸就在于環(huán)境成本會計(jì)不能在實(shí)踐中廣泛應(yīng)用，因?yàn)楹芏嗥髽I(yè)都認(rèn)為，推行環(huán)境成本會計(jì)意味著企業(yè)在承擔(dān)更多的環(huán)境責(zé)任的同時，還要發(fā)生更多的環(huán)境成本。所以，很多企業(yè)都缺少應(yīng)有的積極性，選擇了對環(huán)境成本會計(jì)敬而遠(yuǎn)之的漠然態(tài)度。世界銀行前首席經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯特恩爵士在他的報(bào)告指出：氣候變化所造成的經(jīng)濟(jì)損失，很可能達(dá)到全球每年ＧＤＰ的５％—２０％，尤其對發(fā)展中國家影響更為嚴(yán)重。但如果現(xiàn)在就去行動，應(yīng)對氣候變化所需成本僅為全球每年ＧＤＰ的１％?？梢哉f，企業(yè)現(xiàn)在的多投資是為未來少投資的一種提前支付。當(dāng)?shù)吞冀?jīng)濟(jì)成為一種必然，而不是一種選擇的時候，核算碳等溫室氣體的排放成本也是當(dāng)務(wù)之急，這就意味著以碳排放成本核算為主要內(nèi)容的環(huán)境成本會計(jì)，在低碳經(jīng)濟(jì)的推動下，很快就會從理論層面進(jìn)入實(shí)踐領(lǐng)域。
三、低碳經(jīng)濟(jì)對現(xiàn)行環(huán)境成本會計(jì)的修正
低碳經(jīng)濟(jì)下，碳排放成為企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)，而關(guān)于碳排放相關(guān)成本的核算則同樣倍受關(guān)注。為了規(guī)范企業(yè)的碳排放成本核算，可以建立一個科學(xué)的碳排放核算體系，而這一體系應(yīng)包括“碳的定義、碳的分類、碳的確認(rèn)、碳科目設(shè)計(jì)、碳的計(jì)量、記錄與會計(jì)處理”等內(nèi)容。但由于碳的分類與計(jì)量的復(fù)雜性，各國對于碳排放成本的研究尚屬起步階段，并未形成獨(dú)立的概念框架。也就是說，在環(huán)境成本會計(jì)尚未全面推廣的情況下，要建立單獨(dú)的碳排放核算體系的難度是非常大的。但關(guān)于碳排放成本的研究確實(shí)已經(jīng)存在，可行的辦法是對現(xiàn)行的環(huán)境成本會計(jì)體系進(jìn)行修正，在現(xiàn)行環(huán)境成本會計(jì)的研究框架內(nèi)，將一些碳排放成本核算的內(nèi)容融入其中，以求得低碳經(jīng)濟(jì)下環(huán)境成本會計(jì)信息的真實(shí)性、完整性。
１．企業(yè)環(huán)境成本的核算內(nèi)容將有所擴(kuò)展。環(huán)境成本是一個動態(tài)拓展的概念，它反映的內(nèi)容與其所處環(huán)境息息相關(guān)，當(dāng)外在環(huán)境發(fā)生變化以后，環(huán)境成本會計(jì)也要做相應(yīng)的調(diào)整。目前，企業(yè)核算的環(huán)境成本僅有少數(shù)項(xiàng)目，如排污費(fèi)、綠化費(fèi)、賠償金、罰款等。如果考慮低碳經(jīng)濟(jì)因素，則環(huán)境成本核算的內(nèi)容將擴(kuò)展到降低碳排放的各項(xiàng)成本，如碳捕捉與封存等降碳技術(shù)的研發(fā)成本、減碳設(shè)備的折舊成本、碳排放權(quán)的交易成本等等。
２．企業(yè)環(huán)境成本的核算方法需要變革。低碳經(jīng)濟(jì)下的環(huán)境成本會計(jì)是對現(xiàn)有環(huán)境成本會計(jì)的一種發(fā)展和創(chuàng)新，是對現(xiàn)有環(huán)境成本會計(jì)理論的豐富和完善。受低碳經(jīng)濟(jì)的影響，環(huán)境成本包含的內(nèi)容將會更加廣泛，環(huán)境成本會計(jì)的內(nèi)涵和外延都會有相應(yīng)的擴(kuò)展，因此也會直接影響到企業(yè)環(huán)境成本在確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分配、報(bào)告等環(huán)節(jié)方法的創(chuàng)新。如碳排放成本，是企業(yè)以前的環(huán)境成本核算中不曾涉及到的新事物，如何對它進(jìn)行會計(jì)處理則是一種新的探討。企業(yè)環(huán)境成本核算與控制，關(guān)鍵是要考慮企業(yè)資源、能源消耗以及對環(huán)境影響的特點(diǎn)，當(dāng)上述三個方面發(fā)生變化時，核算與控制必須變化，企業(yè)的環(huán)境成本會計(jì)也要做出相應(yīng)的改變。
３．企業(yè)環(huán)境成本信息披露的內(nèi)容與方式也將發(fā)生變化。因?yàn)樵诘吞冀?jīng)濟(jì)下，政府和公眾等利益相關(guān)者們將會更多地關(guān)注企業(yè)承擔(dān)的碳減排義務(wù)及其采取的控制措施。所以，結(jié)合發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的要求，企業(yè)的環(huán)境成本報(bào)告與信息披露的格式與內(nèi)容都要在現(xiàn)有基礎(chǔ)上發(fā)生相應(yīng)的改變。
四、低碳經(jīng)濟(jì)下環(huán)境成本會計(jì)走向?qū)嵺`的基本途徑
在低碳經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的今天，我們要以低碳經(jīng)濟(jì)為契機(jī)，尋找一種能夠在實(shí)現(xiàn)低碳發(fā)展目標(biāo)的同時，不斷豐富和完善我國現(xiàn)有的環(huán)境成本會計(jì)理論的有效途徑，即我們要在對的時點(diǎn)選擇正確的策略，以助推環(huán)境成本會計(jì)不斷走向?qū)嵺`。
１．建立碳排放量控制體系。在碳排放成本的計(jì)量中，碳排放量的確定是關(guān)鍵所在，碳排放量準(zhǔn)確與否，直接影響著碳排放成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。二氧化碳排放問題本質(zhì)上是一個能源消耗問題，能源消耗量越大，二氧化碳排放總量就越多；能源效率越高，單位產(chǎn)出消耗的能源越少，二氧化碳排放量就越少；同等能源消耗量中清潔能源的比重越高，二氧化碳排放量就越少。因此，減緩二氧化碳排放影響的徑主要有兩個：一是從源頭上減少二氧化碳排放、二是將排放出來的二氧化碳捕獲、存貯和利用起來。因此，企業(yè)應(yīng)利用這兩個渠道來監(jiān)控碳的排放量，為正確計(jì)算碳排放成本提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。目前公認(rèn)權(quán)威的有關(guān)溫室氣體排放計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是由世界資源研究所（ＷＲＩ）和世界可持續(xù)發(fā)展工商理事會（ＷＢＣＳＤ）擬定的《溫室氣體協(xié)議書 － 企業(yè)核算和報(bào)告準(zhǔn)則》（ＧＨＧＰｒｏｔｏｃｏｌ），該準(zhǔn)則為溫室氣體計(jì)量、碳成本核算提供了標(biāo)準(zhǔn)和基本程序。目前國內(nèi)很多研究者也在此基礎(chǔ)上研究適用于我國企業(yè)的各種碳排放量的標(biāo)準(zhǔn)，無論企業(yè)采用哪一種方式，如果能夠準(zhǔn)確計(jì)量企業(yè)溫室氣體排放量，則通過換算可以計(jì)算出企業(yè)承擔(dān)的碳排放成本。
２．加強(qiáng)對環(huán)境成本會計(jì)相關(guān)理論的研究。低碳經(jīng)濟(jì)下，我們需要重構(gòu)企業(yè)的環(huán)境成本體系，這就需要我們不斷地加強(qiáng)低碳經(jīng)濟(jì)和環(huán)境成本理論及方法的研究，完善現(xiàn)有環(huán)境成本會計(jì)體系。面對形勢的變化，環(huán)境成本會計(jì)尚有許多難題未解決，如碳排放量的測算、碳排放成本的計(jì)量、環(huán)境成本報(bào)告模式的探索等。這就要求研究機(jī)構(gòu)和研究人員要有針對性地對上述新問題進(jìn)行研究。而且在研究過程中，要注意吸納國外的先進(jìn)研究成果，學(xué)習(xí)、借鑒發(fā)達(dá)國家發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)下環(huán)境成本會計(jì)的成功經(jīng)驗(yàn)，這樣既可節(jié)省研究者的時間和精力，也可以拓展我們的研究思路，使我們的研究少走彎路或不走彎路。
３．建立健全相關(guān)法律法規(guī)。良好的法律環(huán)境是發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)與環(huán)境成本會計(jì)的一個必要條件，國家立法機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)形勢的發(fā)展，進(jìn)一步建立健全環(huán)境法律體系，為環(huán)境成本會計(jì)的發(fā)展提供法律支撐。環(huán)境成本會計(jì)規(guī)范體系，應(yīng)該像財(cái)務(wù)會計(jì)那樣有專門的規(guī)范，這個規(guī)范可以以環(huán)境成本會計(jì)制度和環(huán)境成本會計(jì)準(zhǔn)則的形式存在。一方面可以用來規(guī)范環(huán)境成本會計(jì)從憑證到報(bào)表的全部核算流程，另一方面也可以用來規(guī)范環(huán)境成本會計(jì)信息披露的相關(guān)內(nèi)容。這種專門針對環(huán)境成本會計(jì)制定的制度和準(zhǔn)則更具有實(shí)際的可操作性，對于防止企業(yè)的短期行為、促進(jìn)和規(guī)范環(huán)境成本會計(jì)健康發(fā)展，起著至關(guān)重要的作用。
４．倡導(dǎo)全方位的低碳環(huán)保教育。目前我國政府在大力發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的同時，強(qiáng)調(diào)與生態(tài)環(huán)境的和諧友好。然而，國民大眾對低碳經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的關(guān)系認(rèn)識還不夠深刻，有人還不知道低碳經(jīng)濟(jì)為何物；有些企業(yè)甚至口頭上喊著節(jié)能減排的低碳路，而實(shí)際上還在行高碳之路，仍目光短淺地不惜損害環(huán)境利益以獲取眼前的經(jīng)濟(jì)利益，根本沒有樹立低碳經(jīng)濟(jì)的理念。所以，我們需要在全社會范圍內(nèi)傳播低碳經(jīng)濟(jì)理念，開展環(huán)保教育，普及環(huán)保知識，加大環(huán)境保護(hù)和低碳經(jīng)濟(jì)宣傳的力度，特別是要讓企業(yè)真正認(rèn)識到環(huán)境保護(hù)的重要性、真正認(rèn)識到承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的必要性。只有這樣，環(huán)境成本會計(jì)才能真正為企業(yè)所接受。
５．引入獎懲機(jī)制。目前，由于缺乏相應(yīng)的獎罰機(jī)制，導(dǎo)致一些企業(yè)在環(huán)境保護(hù)方面不作為的成本過低，這客觀上是對企業(yè)漠視環(huán)境責(zé)任、推卸社會責(zé)任的一種縱容。隨著低碳經(jīng)濟(jì)和環(huán)境保護(hù)被列入政府“十二五”規(guī)劃，企業(yè)的環(huán)境責(zé)任、社會責(zé)任將越來越重，國家要通過各種經(jīng)濟(jì)手段來調(diào)節(jié)企業(yè)的環(huán)境行為，對于造成環(huán)境損害的企業(yè)要給予一定的懲罰，比如征收碳稅等。２０１０年５月，國家發(fā)改委和財(cái)政部課題組經(jīng)過調(diào)研形成了“中國碳稅稅制框架設(shè)計(jì)”的專題報(bào)告，該報(bào)告建議２０１２年開征碳稅。同時，對于采取措施保護(hù)環(huán)境、節(jié)能減排的低碳企業(yè)則應(yīng)給予諸如補(bǔ)貼等相應(yīng)的獎勵，以鼓勵企業(yè)走節(jié)能減控排的低碳之路。
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