一、現(xiàn)金流量表編制方法的現(xiàn)行表述
現(xiàn)金流量表是財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)重要部分。由于它按照收付實(shí)現(xiàn)制原則編制，與按照權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)編制的另外三張報(bào)表在編制邏輯上有很大的差異，因此它的編制在工作實(shí)踐和理論學(xué)習(xí)上被視為“困難”。
編制現(xiàn)金流量表時(shí)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量列報(bào)方法有兩種——直接法和間接法。直接法列報(bào)，是為了披露和分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的來(lái)源和用途，以期預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量。在教學(xué)和實(shí)際工作中最常用的方法是分析填列法。
現(xiàn)行經(jīng)典教材，例如中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編的《2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材》(以下簡(jiǎn)稱“CPA教材”)，在描述分析填列法時(shí)，給了清晰的講解和示例，但在個(gè)別內(nèi)容的講解上，筆者認(rèn)為有待商榷。
CPA教材在示例時(shí)，給出了現(xiàn)金流量表首個(gè)需要填制的列示項(xiàng)“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”的填制方法。
“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)(應(yīng)交增值稅——銷(xiāo)項(xiàng)稅額) (應(yīng)收賬款年初余額一應(yīng)收賬款期末余額) (應(yīng)收票據(jù)年初余額一應(yīng)收票據(jù)期末余額)一當(dāng)期計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備一票據(jù)貼現(xiàn)的利息”
筆者認(rèn)為，這個(gè)表述有問(wèn)題。
二、現(xiàn)行表述可能導(dǎo)致邏輯錯(cuò)誤
如果按照上述表述，可以舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子說(shuō)明導(dǎo)致的結(jié)果。
例1：假如2009年度某公司年初應(yīng)收票據(jù)0元，本年?duì)I業(yè)收入3元，全部是應(yīng)收票據(jù)形式實(shí)現(xiàn)，年末仍舊持有應(yīng)收票據(jù)3元，年中曾將2元應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)，貼現(xiàn)利息為1元。該公司沒(méi)有其他活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流入或流出。
很明顯。該公司本年現(xiàn)金增加額為實(shí)際收到的1元。
但按照經(jīng)典論述的計(jì)算公式，銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金流入=3 (0－3)－1=-1元。
可以看出，“現(xiàn)金流量?jī)纛~”可以是負(fù)數(shù)，它是由流入額減去流出額得到的，但是“流入額”或“流出額”都應(yīng)當(dāng)是非負(fù)數(shù)。這導(dǎo)致了邏輯的錯(cuò)誤。
因此，關(guān)于這一段的經(jīng)典表述，可能是錯(cuò)誤的。
三、“錯(cuò)誤”的原因和結(jié)論
進(jìn)一步推想“錯(cuò)誤”的原因，可能是2007年新準(zhǔn)則之前，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄是這樣的：
借：銀行存款**
財(cái)務(wù)費(fèi)用**
貸：應(yīng)收票據(jù)**
如果按照這個(gè)分錄做法，則上例中年末應(yīng)收票據(jù)不再是3，而應(yīng)當(dāng)是3-2=1元。這樣的話，按照教材公式的表述：銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金流入=3 (0-1)-1=1元就符合現(xiàn)實(shí)情況了。
據(jù)此，筆者推斷，教材沒(méi)有考慮到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的變化，而仍舊按照老準(zhǔn)則的做法做的。
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)根據(jù)是否具有追索權(quán)，分錄有所區(qū)別：
1.一般情況下，票據(jù)貼現(xiàn)具有追索權(quán)，不符合終止確認(rèn)的條件，貼現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款**
財(cái)務(wù)費(fèi)用**
貸：短期借款**
2.銀行承兌匯票等特殊情況下，票據(jù)貼現(xiàn)符合終止確認(rèn)的條件，貼現(xiàn)時(shí)會(huì)計(jì)分錄仍同老制度下分錄。
所以，現(xiàn)金流量表編制涉及這項(xiàng)內(nèi)容的正確做法可能是：
1.一般情況下，票據(jù)貼現(xiàn)不符合終止確認(rèn)的條件，票據(jù)貼現(xiàn)產(chǎn)生的短期借款屬于籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，而貼現(xiàn)息屬于籌資活動(dòng)生產(chǎn)生的現(xiàn)金流出。票據(jù)貼現(xiàn)不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流。
2.特殊情況下，票據(jù)貼現(xiàn)符合終止確認(rèn)的條件，只有在此時(shí)，教材公式是正確的。
總之，由于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的不同情形，導(dǎo)致了對(duì)現(xiàn)金流量表的相關(guān)內(nèi)容需要區(qū)別對(duì)待。正確地區(qū)別這種不同，將有利于更正確地向報(bào)表的閱讀者揭示企業(yè)的現(xiàn)金流量。
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