財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》2001對(duì)企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的處理方法作出了新的規(guī)定，與稅法的處理方法存在一定差異。本文擬就企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)的財(cái)稅處理方法進(jìn)行一些探討。
一、開(kāi)辦費(fèi)的核算范疇
開(kāi)辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，包括籌建期人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)建成本的匯兌損益和利息支出。
企業(yè)發(fā)生的下列費(fèi)用，不得計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)：
1、由投資者負(fù)擔(dān)的費(fèi)用支出；
2、由取得各項(xiàng)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)所發(fā)生的支出；
3、籌建期間應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值的匯兌損益、利息支出等。
二、關(guān)于籌建期的界定
要正確核算開(kāi)辦費(fèi)還必須正確界定籌建期?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有對(duì)籌建期作出明確的規(guī)定，稅法上倒是有不少版本，比如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)征收所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]153號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》（國(guó)稅函［2003］1239號(hào)）等等都有涉及，但這些都是針對(duì)稅收作出的政策規(guī)定，如果財(cái)務(wù)上有更明確的規(guī)定，會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)遵守財(cái)務(wù)上的規(guī)定。
財(cái)政部《關(guān)于外商投資企業(yè)籌建期財(cái)政財(cái)務(wù)管理有關(guān)規(guī)定的通知》（財(cái)工字〔1995〕223號(hào)）中第1條規(guī)定：中外合資、合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)自簽訂合同之日至企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）為止期間，外資企業(yè)自我國(guó)有關(guān)部門批準(zhǔn)成立之日起到開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）為止期間為籌建期。因此對(duì)于內(nèi)資企業(yè)也應(yīng)當(dāng)以實(shí)際有了生產(chǎn)、銷售、提供勞務(wù)或者其他經(jīng)營(yíng)行為之日作為“開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)”之日。如果難以確定“開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)”之日，則可以依據(jù)稅法規(guī)定“以營(yíng)業(yè)執(zhí)照簽發(fā)之日作為‘開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)’之日，并據(jù)以確定企業(yè)的籌建期?！?br />
三、開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)攤銷方法
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2000］25號(hào)）對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的攤銷期限作了重大調(diào)整。原行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月起在不超過(guò)五年的期限內(nèi)分期平均攤銷。
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十條規(guī)定：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，是指企業(yè)已經(jīng)支出，但攤銷期限在1年以上(不含1年)的各項(xiàng)費(fèi)用，包括固定資產(chǎn)大修理支出、租入固定資產(chǎn)的改良支出等。應(yīng)當(dāng)由本期負(fù)擔(dān)的借款利息、租金等，不得作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理。除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記本科目。
由此可見(jiàn)，對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)處理，在攤銷期限上與原行業(yè)財(cái)務(wù)制度相比存在很大的差異。
四、開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)處理方法
會(huì)計(jì)制度對(duì)開(kāi)辦費(fèi)處理的新規(guī)定與現(xiàn)行所得稅法存在較大的差異。《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定：企業(yè)在籌建期發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于５年的期限內(nèi)分期扣除。
因此，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月一次性攤銷的開(kāi)辦費(fèi),按照稅法規(guī)定應(yīng)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的次月起分五年平均扣除。納稅人在年終申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)做好納稅調(diào)整工作，并建立“開(kāi)辦費(fèi)稅前扣除臺(tái)賬”或“備查登記簿”，為以后年度準(zhǔn)確申報(bào)稅前扣除（調(diào)減）額打好基礎(chǔ)。
五、對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的財(cái)稅處理實(shí)物
例： ABC公司股東2004年5月1日簽署協(xié)議籌辦一家加工企業(yè)，2004年9月開(kāi)始建廠，同年11月取得法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照，2005年9月1日部分廠房開(kāi)始使用，試生產(chǎn)產(chǎn)品并銷售，但仍有部分廠房在建，而且已使用廠房與在建廠房是一個(gè)整體，屬同一項(xiàng)工程。2006年4月廠房全部建造完畢，正式開(kāi)始生產(chǎn)銷售。從2004年5月1日至2005年9月1日期間發(fā)生人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)等共計(jì)600萬(wàn)元整。假設(shè)該企業(yè)未來(lái)所得稅稅率保持33%不變，每年實(shí)現(xiàn)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1000萬(wàn)元（無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。公司采用遞延法。
簽署協(xié)議 開(kāi)始建廠 取得法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照 部分廠房開(kāi)始使用并試生產(chǎn)銷售 廠房全部建造完畢
并正式生產(chǎn)銷售
2004/5/1 2004/9/1 2004/11/11 2005/9/1 2006/4/7
1、ABC公司開(kāi)辦費(fèi)的界定
根據(jù)上文論述可知，ABC公司籌建期是從2004年5月1日至2005年9月1日。開(kāi)辦費(fèi)用是在上述期間發(fā)生的人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)等共計(jì)600萬(wàn)元整
2、ABC公司開(kāi)辦費(fèi)的會(huì)計(jì)攤銷
按會(huì)計(jì)制度規(guī)定，ABC股份有限公司2005年9月份開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng),當(dāng)月需一次性攤銷開(kāi)辦費(fèi)。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：管理費(fèi)用－開(kāi)辦費(fèi)攤銷 600萬(wàn)元
貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用－開(kāi)辦費(fèi) 600萬(wàn)元
3、對(duì)開(kāi)辦費(fèi)的稅務(wù)處理
ABC股份有限公司開(kāi)辦費(fèi)納稅調(diào)整臺(tái)賬設(shè)置如下(單位：萬(wàn)元)：
項(xiàng) 目 開(kāi)辦費(fèi)實(shí)際發(fā)生或扣除年度
2005年 2006年 2007年 2008年 2009年 2010年
會(huì)計(jì)攤銷額 600 0 0 0 0 0
稅收扣除額 30 120 120 120 120 90
納稅調(diào)整額 570 -120 -120 -120 -120 -90
尚未扣除額 570 450 330 210 90 0
①ABC股份有限公司2005年度稅務(wù)處理
2005年允許稅前扣除額=600萬(wàn)元÷5年÷12個(gè)月×3個(gè)月（開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)月份的次月起為10、11、12月）＝30（萬(wàn)元）。
2005年應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額=600-30＝570（萬(wàn)元）。
2005年可抵減的時(shí)間性差異所得稅影響金額=570×33%=188.1（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：所得稅 330萬(wàn)元
遞延稅款 188.1萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 518.1萬(wàn)元
②ABC股份有限公司2006年至2009年度稅務(wù)處理
每年應(yīng)調(diào)減應(yīng)稅所得額=600÷5＝120（萬(wàn)元）。
轉(zhuǎn)回的可抵減的時(shí)間性差異所得稅影響金額=120×33%=39.6（萬(wàn)元）。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：所得稅 330萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 290.4萬(wàn)元
遞延稅款 39.6萬(wàn)元
③ABC股份有限公司2010年稅務(wù)處理
2010年應(yīng)調(diào)減所得額=600萬(wàn)元÷5年÷12個(gè)月×9個(gè)月＝90（萬(wàn)元）。
2010年轉(zhuǎn)回的可抵減的時(shí)間性差異所得稅影響金額=90×33%=29.7(萬(wàn)元)。會(huì)計(jì)分錄如下：
借：所得稅 330萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅 300.3萬(wàn)元
遞延稅款 29.7萬(wàn)元
綜上所述，對(duì)開(kāi)辦費(fèi)用的正確處理，關(guān)鍵是對(duì)籌建期和開(kāi)辦費(fèi)用支出內(nèi)容的正確界定。對(duì)費(fèi)用內(nèi)容應(yīng)設(shè)置明細(xì)賬，進(jìn)行明細(xì)核算，正確歸集。嚴(yán)禁將應(yīng)當(dāng)由本期負(fù)擔(dān)的借款利息、租金等費(fèi)用和應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的費(fèi)用計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)用。同時(shí)，在對(duì)開(kāi)辦費(fèi)用的年度納稅調(diào)整中要正確調(diào)整時(shí)間性差異的的影響。
作者：郭強(qiáng) 文章來(lái)源：華電國(guó)際電力股份有限公司鄒縣發(fā)電廠
