隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及稅收改革的不斷深入，所得稅已經(jīng)成為我國(guó)主要的稅種且其重要性已經(jīng)提到空前位置，它對(duì)促進(jìn)我國(guó)財(cái)政稅收、發(fā)展國(guó)民經(jīng)濟(jì)、平衡稅負(fù)起到至關(guān)重要的作用。而作為納稅主體的企業(yè)，更應(yīng)深入學(xué)習(xí)并研究所得稅，響應(yīng)稅收政策正確納稅。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中會(huì)發(fā)生各種各樣的業(yè)務(wù)，而對(duì)于特殊銷售業(yè)務(wù)的處理更是直接影響到所得稅的正確計(jì)量和申報(bào)。本文試圖從特殊銷售商品業(yè)務(wù)的核算以及對(duì)所得稅的影響入手進(jìn)行探析。
一、特殊銷售商品業(yè)務(wù)的核算
1.視同買斷方式代銷商品。這種方式是指委托方和受托方簽訂合同或者協(xié)議，委托方按合同或協(xié)議收取代銷的貨款，實(shí)際售價(jià)由委托方自定，實(shí)際售價(jià)與合同或協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。在受托方取得代銷商品后無論是否賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么代銷交易，與委托方直接銷售給受托方?jīng)]有實(shí)質(zhì)區(qū)別，在符合銷售商品收入確認(rèn)條件時(shí)，委托方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)商品銷售收入。委托方的會(huì)計(jì)處理為：
借：應(yīng)收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）
此業(yè)務(wù)直接增加了應(yīng)稅所得。
2.預(yù)收款銷售商品。此方法是指購(gòu)買方在商品尚未收到前按合同或協(xié)議約定分期付款，銷售方在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才交貨的銷售方式。銷售方收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才將商品交付購(gòu)貨方，表明商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬只有在收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)才轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，企業(yè)通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，在此之前預(yù)售的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。收到最后一筆款項(xiàng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：
借：預(yù)收賬款
銀行存款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
此業(yè)務(wù)不僅增加了收入，還增加了成本，對(duì)應(yīng)稅所得的影響是雙重的，即收入減去成本后的凈額增加。
3.具有融資性質(zhì)的分期付款銷售商品。商品已經(jīng)交付，貨款分期收回。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購(gòu)貨方提供免息的信貸在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確認(rèn)收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來現(xiàn)金流量限制或商品現(xiàn)銷價(jià)格確定。發(fā)出商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期應(yīng)收款
銀行存款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）
未實(shí)現(xiàn)融資收益
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
由此業(yè)務(wù)處理可知，此時(shí)納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，其收入應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得。
按照稅法規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
4.附有銷售退回條件的商品銷售，是指購(gòu)買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。發(fā)出商品時(shí)：納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生。
借：應(yīng)收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
月末估計(jì)的銷售退回時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
預(yù)計(jì)負(fù)債
此業(yè)務(wù)應(yīng)以扣減退回后的凈額增加應(yīng)稅所得。
5.售后回購(gòu)，是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購(gòu)回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方，以確定是否確認(rèn)銷售商品收入。在大多數(shù)情況下，回購(gòu)價(jià)格固定或等于原售價(jià)加合理回報(bào)，售后回購(gòu)交易屬于融資交易，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購(gòu)價(jià)大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期內(nèi)按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。發(fā)出商品時(shí)的會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款
貸：其他應(yīng)付款
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）
但是按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)確認(rèn)收入，從而調(diào)增應(yīng)稅所得。
6.售后租回，通常情況下，售后租回屬于融資交易，企業(yè)保留了與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或能夠?qū)ζ鋵?shí)施有效控制，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)收入，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)采用合理的方法分?jǐn)偂３鍪蹠r(shí)的會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款
貸：固定資產(chǎn)清理
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）
此業(yè)務(wù)對(duì)所得稅的影響同于售后租回。
7.以舊換新銷售。在這種銷售方式下，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。即分別作為購(gòu)銷處理，按照購(gòu)銷凈額增加應(yīng)稅所得。
8.企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。以換出存貨為例會(huì)計(jì)處理如下：
借：固定資產(chǎn)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
對(duì)所得稅的影響是收入減成本的凈額。
9.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)收入相關(guān)規(guī)定，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)銷售商品收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資以及交易性及融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。
此業(yè)務(wù)對(duì)所得稅的影響是：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入和投資收益（貸方）調(diào)增應(yīng)稅所得；主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)外支出和投資收益（借方）調(diào)減應(yīng)稅所得。
二、特殊銷售商品業(yè)務(wù)對(duì)所得稅的影響
所得稅的計(jì)算有直接法和間接法兩種。直接法下企業(yè)每一年度的收入減去不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額為應(yīng)納稅所得額。間接法下是在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加或減按照稅法規(guī)定調(diào)整的項(xiàng)目金額后，即為應(yīng)納稅所得額。本文以間接法為例。間接法的調(diào)整起點(diǎn)是會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額。而利潤(rùn)總額是由所有的收入減去所有的成本費(fèi)用確定的。所有的收入主要包括：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入、投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)收益等。所有的成本費(fèi)用包括：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、公允價(jià)值變動(dòng)損失等。而上述特殊銷售商品業(yè)務(wù)的發(fā)生無疑對(duì)所得稅的計(jì)量有直接的影響。
首先，會(huì)計(jì)收入的處理與稅法的規(guī)定一致。有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生在會(huì)計(jì)上直接確認(rèn)了收入以及相關(guān)成本，如委托代銷商品的情況下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)受托方收到委托方交來的代銷清單時(shí)就確認(rèn)收入，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，此處理方法會(huì)直接影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的增減變動(dòng)。這種業(yè)務(wù)處理起來會(huì)比較簡(jiǎn)單，因?yàn)闀?huì)計(jì)上的處理和稅法的規(guī)定是一致的，主要表現(xiàn)為納稅義務(wù)的產(chǎn)生和會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)是一致的。在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中，會(huì)計(jì)人員在確認(rèn)收入的同時(shí)會(huì)很容易想到納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生了，而且相應(yīng)的收入金額平時(shí)記賬的時(shí)候也已經(jīng)計(jì)入科目匯總表或者利潤(rùn)表，因此一般不會(huì)導(dǎo)致少計(jì)或漏計(jì)。如甲企業(yè)實(shí)現(xiàn)代銷收入1 000萬元，在會(huì)計(jì)上貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 000萬元，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)商品成本800萬元（假設(shè)），則會(huì)使會(huì)計(jì)利潤(rùn)相應(yīng)增加200萬元，則增加企業(yè)所得稅額50萬元（200×25%）。
其次，會(huì)計(jì)收入的處理與稅法的規(guī)定不一致。這是會(huì)計(jì)人員尤其需要注意的。會(huì)計(jì)上有些業(yè)務(wù)的發(fā)生按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定由于不符合收入確認(rèn)的條件所以并未確認(rèn)收入，但是由于稅法的規(guī)定與會(huì)計(jì)的規(guī)定不一致，從而導(dǎo)致雖然會(huì)計(jì)上并未確認(rèn)收入但是其納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，因而要按稅法規(guī)定相應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。如售后回購(gòu)業(yè)務(wù)，由于會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，售后回購(gòu)從形式上是銷售業(yè)務(wù)，但是其實(shí)質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)，相當(dāng)于以資產(chǎn)為抵押向?qū)Ψ浇杩?，然后再到一定期限后償還，其回購(gòu)金額大于售價(jià)的差視為融資費(fèi)用，分期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。因而在出售時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)上并未將其確認(rèn)為收入，而是確認(rèn)為其他應(yīng)付款。但是，根據(jù)稅法規(guī)定，不管會(huì)計(jì)上如何處理，其納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，要相應(yīng)計(jì)算增值稅，同時(shí)作為一種應(yīng)稅收入調(diào)增應(yīng)納稅所得額，從而使得當(dāng)期應(yīng)交所得稅增加。如出售時(shí)點(diǎn)合同售價(jià)為500萬元，則應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得，從而增加所得稅費(fèi)用125萬元（500×25%）。
最后，特殊銷售商品業(yè)務(wù)不僅對(duì)收入有影響，而且對(duì)成本費(fèi)用也有影響，或者說此種業(yè)務(wù)不僅會(huì)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，而且會(huì)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額。如非貨幣性資產(chǎn)交換，將存貨換出時(shí)要視同銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即要分別確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，這對(duì)所得稅的影響無疑是雙重的。如換出商品的公允價(jià)為100萬元，成本為80萬元，在會(huì)計(jì)上不僅確認(rèn)收入而且相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本，從而使得會(huì)計(jì)利潤(rùn)增加20萬元，所得稅增加5萬元（20×25%）。
三、在實(shí)際業(yè)務(wù)中所得稅的核算、申報(bào)應(yīng)注意的問題
首先，按照我國(guó)稅法規(guī)定，所得稅實(shí)行的是按季（或按月）申報(bào)預(yù)交，年終匯算清繳的繳納方式，因而作為會(huì)計(jì)人員必須在日常工作中正確的核算收入和成本費(fèi)用，也就是說一定要先把會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算正確；在此基礎(chǔ)上，再正確掌握特殊業(yè)務(wù)的處理，尤其注意會(huì)計(jì)處理與稅法的不同之處，為正確申報(bào)納稅做好資料方面的準(zhǔn)備。
其次，要注意申報(bào)時(shí)間。根據(jù)稅法規(guī)定，按月或按季預(yù)交的，應(yīng)當(dāng)自月份或季度終了起15日內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)送交所得稅申報(bào)表，預(yù)繳稅款。匯算清繳的稅款，自年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)送交年度企業(yè)所得稅申報(bào)表，結(jié)清年度應(yīng)繳應(yīng)退稅款。
四、結(jié)論
由以上分析可以看出，特殊銷售對(duì)所得稅的影響舉足輕重。會(huì)計(jì)人員在正確處理正常銷售業(yè)務(wù)的同時(shí)應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注特殊的銷售對(duì)所得稅的影響。當(dāng)然，隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜化，新的特殊銷售業(yè)務(wù)很可能不斷涌現(xiàn)。這需要會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界共同努力，不斷探索和應(yīng)對(duì)。
【參考文獻(xiàn)】
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