2006年2月15日我國(guó)頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涵蓋面廣、規(guī)范性強(qiáng)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同，對(duì)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)建設(shè)必將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位準(zhǔn)則的具體執(zhí)行和宏觀會(huì)計(jì)監(jiān)督都將面臨一個(gè)嚴(yán)峻的考驗(yàn)。而且，財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶明確指出“要把上市公司執(zhí)行會(huì)計(jì)法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系情況作為財(cái)政監(jiān)督和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢查工作的重點(diǎn)之一,并對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則體系情況進(jìn)行專項(xiàng)檢查或延伸檢查”?？梢姡谛碌臅?huì)計(jì)環(huán)境下，會(huì)計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)是上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。本文立足于我國(guó)財(cái)政監(jiān)督的會(huì)計(jì)監(jiān)督主體—財(cái)政專員辦，探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的共性影響與特殊影響，以進(jìn)一步研究其會(huì)計(jì)監(jiān)督的目的、內(nèi)容、方式的改革與創(chuàng)新。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響
會(huì)計(jì)的目標(biāo)是要提供滿足會(huì)計(jì)信息使用者需要的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是指會(huì)計(jì)信息滿足信息使用者需求特征的總和，是通向會(huì)計(jì)目標(biāo)的橋梁。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”，決定了我國(guó)會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征應(yīng)是可靠性而并非是相關(guān)性。此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再?gòu)?qiáng)調(diào)某一種觀點(diǎn)，而是結(jié)合國(guó)內(nèi)外的市場(chǎng)需求，對(duì)“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”兼收并用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將最終目的定位于使公司提供的會(huì)計(jì)信息更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息對(duì)決策的有用性，并以可靠性與相關(guān)性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩大支撐。這樣做既符合我國(guó)的基本國(guó)情，又做到了與國(guó)際準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同。由于新準(zhǔn)則首先在上市公司推行，因此以下主要從上市公司的角度進(jìn)行論述。
（一）共性影響
在西方大多數(shù)國(guó)家里，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架以決策有用觀為基礎(chǔ)，將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有用性作為第一層次，可靠性與相關(guān)性作為第二層次。整體來(lái)看，兩者是相輔相成的。相關(guān)性與可靠性都是從信息使用者角度提出的。相關(guān)性是滿足信息使用者信息質(zhì)量的范圍要求，而可靠性是滿足信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息生成的路徑與結(jié)果的要求。
1.新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)可靠性是會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)
根據(jù)IASC與FASB的定義，可靠性應(yīng)包括這樣幾層涵義：①信息必須忠實(shí)反映其“所擬反映或理當(dāng)反映的”交易事項(xiàng)。②信息必須沒有偏向。沒有偏向亦即信息必須具有中立性。③信息必須沒有重要錯(cuò)誤。我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的可靠性是指企業(yè)所披露的會(huì)計(jì)信息應(yīng)如實(shí)反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，做到內(nèi)容真實(shí)，數(shù)字準(zhǔn)確，資料可靠。
在39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，經(jīng)統(tǒng)計(jì)共86次出現(xiàn)“可靠”二字，使得會(huì)計(jì)信息的可靠性成為新準(zhǔn)則體系的動(dòng)脈。尤其是基本準(zhǔn)則特別強(qiáng)調(diào)可靠性，它在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起著統(tǒng)馭作用，屬于準(zhǔn)則的準(zhǔn)則。它在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的第一條就對(duì)可靠性進(jìn)行了詮釋，要求“以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整?！被緶?zhǔn)則還明確規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件，在這些條件中都出現(xiàn)了“可靠”二字，突出強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的真實(shí)性和可靠性。此外，《資產(chǎn)減值》、《借款費(fèi)用》、《無(wú)形資產(chǎn)》等具體準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)可靠性，如在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中提出對(duì)價(jià)值較大、影響長(zhǎng)遠(yuǎn)的固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)確認(rèn)不得恢復(fù)，這就切斷了企業(yè)運(yùn)用上述方法操縱利潤(rùn)的途徑，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可信；借款費(fèi)用資本化、無(wú)形資產(chǎn)劃分為研究和開發(fā)兩階段都更加真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性。
2.新準(zhǔn)則更加重視會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性
根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(lASC)和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)的定義，相關(guān)性包括以下幾點(diǎn)涵義：①信息與使用者的決策相關(guān)聯(lián)，并具有影響使用者經(jīng)濟(jì)決策的能力。②信息對(duì)決策所起的作用，是指將相關(guān)的信息輸入預(yù)測(cè)過(guò)程，從而增強(qiáng)決策者預(yù)測(cè)的能力，證實(shí)或糾正過(guò)去的評(píng)價(jià)。③信息對(duì)決策有用，必須要在信息失去其決策作用前及時(shí)地提供給決策者，否則相關(guān)的信息也變成為不相關(guān)。由此可看出會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的立足點(diǎn)和核心都是與決策有用性相關(guān)，是圍繞會(huì)計(jì)信息受眾者的需要而相關(guān)。
首先，新準(zhǔn)則在非貨幣性交易、債務(wù)重組、金融工具、投資性房地產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中首次引入公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，它能較好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，能為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供更有力的支持。其次，新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)滿足企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的相關(guān)信息，如在《存貨》準(zhǔn)則中，取消了“后進(jìn)先出法”，一律使用“先進(jìn)先出法”計(jì)價(jià)，這使得資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨價(jià)值更加貼近實(shí)際，更能滿足投資者長(zhǎng)期決策的需求。再次，新準(zhǔn)則增加了信息披露的范圍，如資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類增加了交易性金融資產(chǎn)、權(quán)益法核算的投資、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等項(xiàng)目，這更有利于信息使用者有的放矢進(jìn)行決策。
（二）特殊影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響是多方面的，特別是對(duì)于金融企業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)的影響尤為明顯。對(duì)于金融企業(yè)而言，新準(zhǔn)則的規(guī)定有效地防范金融企業(yè)主觀調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能，能夠較好地提高金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。除受共性影響外，對(duì)金融企業(yè)影響重大的準(zhǔn)則有四項(xiàng)，即《金融工具列報(bào)和披露》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》，這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生特殊影響。金融企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變了現(xiàn)行金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度中對(duì)金融資產(chǎn)采取長(zhǎng)、短期分類核算的方法，按屬性將其分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)四類，每類資產(chǎn)都有詳細(xì)的確認(rèn)、計(jì)量方法（見表1）。這種分類更有助于金融企業(yè)清晰界定不同金融資產(chǎn)的投資和收益，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。同時(shí)，對(duì)于金融資產(chǎn)的重分類作了較為嚴(yán)格的限制，規(guī)定交易性金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為交易性金融資產(chǎn)或貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，這可以在一定程度上避免金融企業(yè)利用不同類別金融資產(chǎn)的計(jì)量方法人為操縱利潤(rùn)，從而提高會(huì)計(jì)信息的可靠性。特別是將衍生金融工具納入表內(nèi)核算，而不是僅在表外披露，這使得上市公司進(jìn)行的一些高風(fēng)險(xiǎn)金融投資可以及時(shí)的在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到反映，這讓財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地理解企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。
表1：四類金融資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量情況
金融資產(chǎn)分類 初始計(jì)量 后續(xù)計(jì)量 公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失 減值時(shí)產(chǎn)生的損失
交易性金融資產(chǎn) 公允價(jià)值 公允價(jià)值 計(jì)入當(dāng)期損益 無(wú)
持有至到期投資 公允價(jià)值
交易成本 攤余成本 無(wú) 計(jì)入當(dāng)期損益
貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 公允價(jià)值
交易成本 攤余成本
可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值
交易成本 公允價(jià)值 計(jì)入資本公積
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，將房地產(chǎn)作為一種投資手段已是非常普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，甚至成為一些企業(yè)新的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國(guó)的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了采用公允價(jià)值模式的前提條件，只有在同時(shí)滿足投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)以及企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息兩個(gè)條件下，才可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，這在一定程度上提高了投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式的可靠性。
二、新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)、內(nèi)容的影響及其監(jiān)督重點(diǎn)
從以上影響分析中，可以看出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了新標(biāo)準(zhǔn)—更加可靠、更加相關(guān)，通過(guò)制度約束壓縮了利潤(rùn)操縱的空間。但是只要有利益的存在，準(zhǔn)則的制訂者和上市公司的博弈也就在所難免。因此在執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也會(huì)產(chǎn)生許多新問題、新情況。在這種新形勢(shì)下財(cái)政部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督必須適應(yīng)這種新形勢(shì)進(jìn)行改革創(chuàng)新，樹立監(jiān)督新目標(biāo)，明確監(jiān)督內(nèi)容及其監(jiān)督重點(diǎn)，確實(shí)保證新準(zhǔn)則的貫徹執(zhí)行。
（一）樹立新的監(jiān)督理念，明確新的監(jiān)督目標(biāo)
財(cái)政部門會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)是人們通過(guò)財(cái)政監(jiān)督行為所要達(dá)到的目的或期望取得的結(jié)果。會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)是特定會(huì)計(jì)監(jiān)督環(huán)境的產(chǎn)物。會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的確定主要受到三方面因素的影響：一是社會(huì)的需求；二是法律及會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；三是會(huì)計(jì)監(jiān)督自身的能力。社會(huì)的需求對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的確定起著根本性的導(dǎo)向作用，決定著會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的需求；法律及會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代表了相關(guān)方博弈的過(guò)程和結(jié)果，是會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)明確化的具體表現(xiàn)形式；會(huì)計(jì)監(jiān)督自身的能力對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的確定起著決定性的平衡作用，決定著會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的供給。
社會(huì)需求是影響會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)確立的根本因素。社會(huì)需求是社會(huì)生產(chǎn)和服務(wù)的出發(fā)點(diǎn)。通過(guò)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息實(shí)現(xiàn)社會(huì)利益的公平分配，是現(xiàn)代中國(guó)社會(huì)的最根本需求，也是會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的根本所在，法律以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定則是會(huì)計(jì)監(jiān)督的標(biāo)準(zhǔn)，社會(huì)需求及法律和會(huì)計(jì)監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)的變化（即環(huán)境的變化）必然影響著會(huì)計(jì)監(jiān)督的理念和目標(biāo)。因此，當(dāng)前的財(cái)政部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督應(yīng)改過(guò)去那種事后監(jiān)督加制裁理念為服務(wù)與監(jiān)督相結(jié)合、教育與制裁相結(jié)合的理念。由于前述的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響制定決定了會(huì)計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)也應(yīng)在過(guò)去合規(guī)性目標(biāo)的基礎(chǔ)上重視會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)公允性，即會(huì)計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)是合規(guī)性和公允性。
1.合規(guī)性
解決財(cái)政部門會(huì)計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的合規(guī)性問題，是會(huì)計(jì)監(jiān)督的首要目標(biāo)。所謂合規(guī)性，就是指財(cái)政收支，財(cái)務(wù)收支，國(guó)有權(quán)益及其他財(cái)政管理事項(xiàng)符合法律、法規(guī)及有關(guān)部門規(guī)章的規(guī)定，通過(guò)財(cái)政會(huì)計(jì)監(jiān)督維護(hù)財(cái)經(jīng)秩序，確保財(cái)政經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)。
2.真實(shí)公允性
真實(shí)公允性是指被監(jiān)督企業(yè)或單位的會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面是否公允的反映了其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況。這一目標(biāo)的選擇是由于現(xiàn)代企業(yè)的公司治理機(jī)制都是建立在委托代理理論基礎(chǔ)上，財(cái)政部門的會(huì)計(jì)監(jiān)督有責(zé)任和義務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行再監(jiān)督。
（二）分析監(jiān)督內(nèi)容，強(qiáng)化監(jiān)督重點(diǎn)
會(huì)計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容是監(jiān)督對(duì)象和會(huì)計(jì)活動(dòng)以及這些活動(dòng)關(guān)系與后果。目前會(huì)計(jì)監(jiān)督的對(duì)象主要有執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。所以，今后財(cái)政部門會(huì)計(jì)監(jiān)督主要是上市公司和事務(wù)所可能產(chǎn)生不規(guī)范會(huì)計(jì)行為的事項(xiàng)和行為。以下我們從上市公司調(diào)控利潤(rùn)、影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量擬采用的手段進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的監(jiān)督重點(diǎn)。
1.對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的監(jiān)督
公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量屬性，最大的特征就是來(lái)自于公平交易市場(chǎng)的購(gòu)買雙方的共同確認(rèn)，是一種有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情，作了審慎的改進(jìn)。在基本準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)企業(yè)“一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本”，只有在“會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”時(shí)才能采用非歷史成本計(jì)量屬性；同時(shí)，規(guī)定了公允價(jià)值的使用前提，即公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”，不能以犧牲可靠性為代價(jià)換取所謂的公允性。所以，公允價(jià)值在合理采用時(shí)，即可保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，又可保證會(huì)計(jì)信息的可靠性。在新準(zhǔn)則中，公允價(jià)值主要應(yīng)用于以下方面：
（1）非貨幣性資產(chǎn)交換
新準(zhǔn)則在《非貨幣性資產(chǎn)交換》中提出了采用公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)前提條件：一是“該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”，二是“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”。不滿足兩個(gè)條件之一時(shí)，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量。因此，在新準(zhǔn)則中是采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，關(guān)鍵是交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。我們認(rèn)為判斷非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)要分兩個(gè)步驟：第一步考慮交易的發(fā)生是不是會(huì)使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量產(chǎn)生變動(dòng)，如果換入的資產(chǎn)跟換出的資產(chǎn)的現(xiàn)金流量從時(shí)間上、金額上、風(fēng)險(xiǎn)上明顯不同，這樣的交換就很可能具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二步還要看交易涉及的資產(chǎn)換入方和換出方是不是具有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只有那些引起企業(yè)現(xiàn)金流量發(fā)生變化且交換方不是關(guān)聯(lián)方的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。由于是否具有商業(yè)性質(zhì)的判斷仍存在著太多的灰色地帶，容易給企圖舞弊者以操縱利潤(rùn)的可乘之機(jī)。所以，應(yīng)以商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷作為會(huì)計(jì)監(jiān)督重點(diǎn)，可關(guān)注附注中重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說(shuō)明。
（2）債務(wù)重組
新準(zhǔn)則為了提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，規(guī)定對(duì)于債務(wù)重組收益，不再沿用直接計(jì)入資本公積的做法，而是確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。如果是以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，則債務(wù)重組利得是以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定的。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，新準(zhǔn)則增加了只有在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”的前提條件，這個(gè)前提條件旨在壓縮不恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)債務(wù)重組利得的空間。
新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人讓步，作為債務(wù)人的企業(yè)獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，增加當(dāng)年利潤(rùn)，可能大大提高其每股收益。另外，債務(wù)重組的相關(guān)利益人還可通過(guò)評(píng)估等方式，人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)的公允價(jià)值，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。因此，在部分上市公司面臨虧損的情況下，上市公司的控股股東出于維持公司業(yè)績(jī)或保住“殼資源”的考慮，很可能會(huì)通過(guò)債務(wù)重組為上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)。
債務(wù)重組始終是財(cái)政部門會(huì)計(jì)監(jiān)管的焦點(diǎn)之一。近年來(lái)，上市公司通過(guò)債務(wù)重組進(jìn)行資產(chǎn)的置換或利潤(rùn)輸送是常用的手段。新準(zhǔn)則頒布后，會(huì)計(jì)監(jiān)管的主要內(nèi)容應(yīng)包括：實(shí)現(xiàn)債務(wù)重組的條件及財(cái)務(wù)困難標(biāo)準(zhǔn)的科學(xué)界定及指標(biāo)體系的明確；在債務(wù)重組過(guò)程中公允價(jià)值的運(yùn)用（公允價(jià)值的確定直接影響到債務(wù)重組的收益）。
2.監(jiān)督資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，防范利潤(rùn)操縱
舊準(zhǔn)則體系中允許對(duì)已經(jīng)發(fā)生減值的存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)等八項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并在價(jià)值恢復(fù)時(shí)予以轉(zhuǎn)回。這種規(guī)定給上市公司尤其是鋼鐵、房地產(chǎn)、煤炭等行業(yè)調(diào)節(jié)盈利提供了“盈利上升，多計(jì)提減值準(zhǔn)備；盈利下滑，再將減值準(zhǔn)備沖回”的機(jī)會(huì)，這違背了謹(jǐn)慎性原則，造成了股票市場(chǎng)資源的錯(cuò)誤配置。經(jīng)市場(chǎng)檢驗(yàn)，這種規(guī)定也是不符合現(xiàn)階段我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展要求的。為杜絕這種現(xiàn)象，新準(zhǔn)則保留了八項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，但特別提出對(duì)價(jià)值較大、影響長(zhǎng)遠(yuǎn)的固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備，一經(jīng)確認(rèn)不得恢復(fù)，這就切斷了企業(yè)運(yùn)用上述方法操縱利潤(rùn)的途徑，使會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可信。更需關(guān)注的是有些上市公司可能在2006年底將減值準(zhǔn)備沖回，否則2007年執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，這些“隱藏利潤(rùn)”將再也沒有機(jī)會(huì)浮出水面。所以，監(jiān)督重點(diǎn)是資產(chǎn)減值明細(xì)表中的本年轉(zhuǎn)回?cái)?shù)。
3.嚴(yán)格劃分收益性支出和資本性支出，對(duì)資產(chǎn)價(jià)值真實(shí)性的監(jiān)督
劃分收益性支出與資本性支出原則，要求企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)合理劃分兩者的界限。凡支出的效益僅及于本會(huì)計(jì)期間的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出；凡支出的效益及于幾個(gè)會(huì)計(jì)期間的，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出。這種劃分有利于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，有利于會(huì)計(jì)信息使用者正確地理解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。新準(zhǔn)則中，劃分收益性支出與資本性支出原則主要涉及到《借款費(fèi)用》和《無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則。
（1）監(jiān)督借款費(fèi)用資本化，如實(shí)反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值
在舊準(zhǔn)則體系中，借款費(fèi)用資本化的條件非常嚴(yán)格，只有專門借款和為購(gòu)建固定資產(chǎn)發(fā)生的借款費(fèi)用在滿足條件的前提下才允許資本化，這種做法雖然遵循了謹(jǐn)慎性原則，但卻忽視了一般借款及其形成的資產(chǎn)也是有成本的，這就使資產(chǎn)價(jià)值體現(xiàn)得不完整、不真實(shí)。新準(zhǔn)則立足于更加真實(shí)反映企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的占用，對(duì)于符合資本化條件的資產(chǎn)和可以資本化的借款費(fèi)用方面做出了重大修訂，主要表現(xiàn)為借款費(fèi)用資本化對(duì)象和范圍的擴(kuò)大，由固定資產(chǎn)增加到固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨和投資性房地產(chǎn)，從而更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如有些生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的大型企業(yè)的產(chǎn)品，如成套設(shè)備、船舶、建筑產(chǎn)品等，規(guī)定在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的借款可計(jì)入其生產(chǎn)成本，這使利潤(rùn)表中期間費(fèi)用減少，資產(chǎn)負(fù)債表中存貨價(jià)值增加，更能反映庫(kù)存商品耗費(fèi)的真實(shí)成本。因此，會(huì)計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)是存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)項(xiàng)目的真實(shí)性，防止企業(yè)弄虛作假。
（2）監(jiān)督無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出，確定資本化的界限
在實(shí)際工作中，一些高科技企業(yè)，如軟件開發(fā)企業(yè)，開發(fā)軟件前期投入非常大，按照舊準(zhǔn)則和制度的規(guī)定，要求企業(yè)將這些支出費(fèi)用化，而一旦軟件開發(fā)成功，其后期費(fèi)用非常低，無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值非常低，不利于真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果，影響了企業(yè)的積極性。新準(zhǔn)則一改將原有無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)支出全部計(jì)入管理費(fèi)用的方法，將企業(yè)的研發(fā)分成兩個(gè)階段，研究階段支出費(fèi)用化，開發(fā)階段支出資本化，此舉大大降低了無(wú)形資產(chǎn)攤銷對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司的研究階段和開發(fā)階段進(jìn)行了定義區(qū)分，但是，在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，很難明確區(qū)分研究和開發(fā)階段，可能成為盈余管理的手段。
財(cái)政部門會(huì)計(jì)監(jiān)督的關(guān)注點(diǎn)應(yīng)當(dāng)包括：研發(fā)階段的區(qū)分和研發(fā)支出的內(nèi)容、金額等。研究階段主要是包括以獲取新知識(shí)為目的的活動(dòng)；研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或勞務(wù)替代品的研究；新的或改進(jìn)過(guò)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或勞務(wù)的可能替代品的配置等。開發(fā)活動(dòng)是指在開始商業(yè)生產(chǎn)或使用前，把研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料裝置、產(chǎn)品、工藝系統(tǒng)或服務(wù)、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇。開發(fā)活動(dòng)包括生產(chǎn)前或使用前的樣品和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試等。財(cái)政部門必須根據(jù)以上具體和科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)區(qū)別研究與開發(fā)階段，明確無(wú)形資產(chǎn)支出的費(fèi)用化與資本化，防止有關(guān)企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱。另外，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)支出的項(xiàng)目和內(nèi)容也必須予以具體和明確，便于監(jiān)督和操作。
4.監(jiān)督企業(yè)合并方法的判斷與選擇，正確運(yùn)用權(quán)益結(jié)合法
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照控制對(duì)象，分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，這主要是由于同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，很難確定合并各方資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值，為防止其粉飾報(bào)表因此只允許采用權(quán)益結(jié)合法，而非同一控制下的企業(yè)由于其不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系公允價(jià)值較易確定故采用購(gòu)買法。購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法相比較具有如下區(qū)別：
（1）兩種方法在理論依據(jù)方面的差異
購(gòu)買法認(rèn)為，企業(yè)合并行為的實(shí)質(zhì)是購(gòu)買行為，是參與合并的各企業(yè)經(jīng)過(guò)磋商，在公平交易基礎(chǔ)上達(dá)成協(xié)議，是公平交易的結(jié)果，被購(gòu)受企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)并入賬。
權(quán)益聯(lián)合法認(rèn)為，權(quán)益結(jié)合性質(zhì)的企業(yè)合并，實(shí)質(zhì)上并未發(fā)生企業(yè)購(gòu)買行為，只是參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合他們的資源，形成一個(gè)新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，如同單個(gè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)一樣，參與合并各企業(yè)的股東或所有者共同分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共同分享利潤(rùn)。合并只是一種實(shí)體的擴(kuò)展。既然并未發(fā)生購(gòu)買行為，就應(yīng)遵循持續(xù)經(jīng)營(yíng)和歷史成本原則，對(duì)參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按原有賬面價(jià)值計(jì)量。
（2）兩種方法在報(bào)告效應(yīng)方面的差異
購(gòu)買法和權(quán)益聯(lián)合法的會(huì)計(jì)處理過(guò)程不同，所帶來(lái)的報(bào)告效應(yīng)也不一樣。兩種方法在報(bào)告效應(yīng)方面的差異可從以下幾方面進(jìn)行分析：①購(gòu)買法下是按資產(chǎn)的公允價(jià)值將被合并企業(yè)的資產(chǎn)并入合并企業(yè)報(bào)表中的，而權(quán)益聯(lián)合法下是按資產(chǎn)的賬面價(jià)值將被合并企業(yè)的資產(chǎn)并入合并企業(yè)報(bào)表中的，通常情況下，資產(chǎn)的公允價(jià)值會(huì)大于其賬面價(jià)值。這就使得購(gòu)買法下的資產(chǎn)的價(jià)值高于權(quán)益聯(lián)合法。另外由于購(gòu)買法下可能確認(rèn)商譽(yù)，也會(huì)導(dǎo)致購(gòu)買法下的資產(chǎn)價(jià)值高于權(quán)益聯(lián)合法。而這些資產(chǎn)在合并后會(huì)轉(zhuǎn)化為成本或費(fèi)用，從而又會(huì)引起購(gòu)買法下在合并以后期間的利潤(rùn)小于權(quán)益聯(lián)合法。②購(gòu)買法下合并前被合并企業(yè)的收益和留存收益作為購(gòu)買成本的組成部分，而權(quán)益聯(lián)合法則直接將這一部分收益和留存收益納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，只要被合并企業(yè)合并前有收益和留存收益，權(quán)益聯(lián)合法下合并后的收益和留存收益必然大于購(gòu)買法下報(bào)表中的收益和留存收益。3③由于權(quán)益聯(lián)合法下資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，而賬面價(jià)值通常又低于公允價(jià)值，這表明這些資產(chǎn)存在未實(shí)現(xiàn)的價(jià)值，合并企業(yè)可以通過(guò)出售這些資產(chǎn)以增加合并后的利潤(rùn)。可見，權(quán)益聯(lián)合法下確認(rèn)的利潤(rùn)比購(gòu)買法大，另外又由于資產(chǎn)數(shù)額較小，這就使其資產(chǎn)利潤(rùn)率提高，因此，權(quán)益聯(lián)合法比購(gòu)買法能帶來(lái)較好的報(bào)告效應(yīng)。也正因如此，對(duì)權(quán)益聯(lián)合法的使用，各國(guó)都作了嚴(yán)格的限制。
針對(duì)企業(yè)合并中購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法存在的差異特提出以下監(jiān)督對(duì)策：第一，嚴(yán)格區(qū)分企業(yè)合并到底是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，只有這樣才確定企業(yè)是否應(yīng)該采用權(quán)益結(jié)合法。第二，企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法是否進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)呐丁?br />
5.監(jiān)督合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，正確運(yùn)用實(shí)體理論
與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的合并理論已發(fā)生變化。從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體現(xiàn)論。這兩種合并理論的區(qū)別主要表現(xiàn)在企業(yè)集團(tuán)的界定、合并范圍的確定和合并方法的選擇等方面。
母公司理論將母公司控制的企業(yè)集團(tuán)作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的反映對(duì)象，將子公司定義為被母公司所控制的企業(yè)，將企業(yè)集團(tuán)定義為母公司及其全體子公司。由于母公司理論強(qiáng)調(diào)了母公司對(duì)子公司的控制權(quán)，它必將合并會(huì)計(jì)報(bào)表視為母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大，也必將認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的。以此為出發(fā)點(diǎn)，母公司理論在確定合并范圍時(shí)，通常以法定控制權(quán)為依據(jù)，凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)均可納入合并范圍，凡是不能為母公司所控制的被投資企業(yè)均排斥在合并范圍之外。在母公司理論下所采用的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法也是從母公司本身的股東利益考慮的。例如：對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，通常視為負(fù)債處理；對(duì)于少數(shù)股東本期收益視為費(fèi)用處理；對(duì)于內(nèi)部銷售收入的抵銷，也僅抵銷多數(shù)股權(quán)的份額，將屬于少數(shù)股權(quán)的份額視同對(duì)外銷售已實(shí)現(xiàn)的收入。
實(shí)體理論將由母公司和子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體，作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的反映對(duì)象。實(shí)體理論并不強(qiáng)調(diào)母公司對(duì)子公司的控制權(quán)，它強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。因此，它必將認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為企業(yè)集團(tuán)所有的股東和債權(quán)人服務(wù)的。以此為出發(fā)點(diǎn)，實(shí)體理論在確定合并范圍時(shí)，通常并不強(qiáng)調(diào)母公司對(duì)子公司的控制權(quán)，而是更注重其成員企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)等對(duì)企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)濟(jì)實(shí)力的影響。在實(shí)體理論下所采用的合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制方法也是從構(gòu)成經(jīng)濟(jì)實(shí)體的備成員企業(yè)的股東利益考慮的，它對(duì)構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的多數(shù)股權(quán)的股東和少數(shù)股權(quán)的股東都視為共同組成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的股東同等對(duì)待。例如：將少數(shù)股東權(quán)益也視為股東權(quán)益的一部分；對(duì)少數(shù)股東的凈收益也視為合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的凈收益；對(duì)于內(nèi)部銷售收入，不分多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)的份額，全額予以抵銷。
通過(guò)對(duì)母公司理論與實(shí)體理論的比較可以看出，這一變革，對(duì)納入合并范圍的主體及合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響。因此，財(cái)政會(huì)計(jì)監(jiān)督部門應(yīng)針對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論的變動(dòng)的影響提出如下監(jiān)督對(duì)策：對(duì)于2007年實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，監(jiān)督企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是否改按實(shí)體理論。
6.監(jiān)督金融資產(chǎn)的正確計(jì)量，全面提升金融企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
金融業(yè)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，其經(jīng)營(yíng)存在各類風(fēng)險(xiǎn)。在新準(zhǔn)則中有4項(xiàng)具體準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)，這使得新準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響要大于一般的企業(yè)。金融企業(yè)最為明顯的變化是金融工具可采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。這種計(jì)量屬性，能反映出金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，從而有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。特別是隨著金融市場(chǎng)的逐步國(guó)際化，金融衍生產(chǎn)品交易活躍，產(chǎn)生了數(shù)量眾多、特征各異的衍生金融工具，如期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合約、互換等。由于衍生金融工具不要求初始凈投資，歷史成本對(duì)其無(wú)能為力，只有公允價(jià)值才能對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的確認(rèn)和計(jì)量。在公允價(jià)值套期的會(huì)計(jì)處理中，符合運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，衍生套期工具期末公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整被套期項(xiàng)目的賬面價(jià)值。這樣，如果套期完全有效，被套期項(xiàng)目的公允價(jià)值的增減就可以通過(guò)套期工具的公允價(jià)值的減增完全抵銷，這種公允價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方法有助于會(huì)計(jì)信息的可比性和可理解性。所以，公允價(jià)值的計(jì)量可以極大提高信息的相關(guān)性。
但是人們對(duì)其可靠性產(chǎn)生了質(zhì)疑。尤其在我國(guó)市場(chǎng)程度不發(fā)達(dá)、缺少相同金融產(chǎn)品市場(chǎng)的情況下，如何保證會(huì)計(jì)信息具有可靠性呢？我們認(rèn)為相對(duì)歷史成本而言，公允價(jià)值在反映金融企業(yè)真實(shí)價(jià)值方面，還是相對(duì)可靠的。雖然在缺乏有效的、可靠的市場(chǎng)價(jià)格下，公允價(jià)值充滿了估計(jì)、判斷，但它的基礎(chǔ)是“購(gòu)買”雙方認(rèn)可，所以其可靠性還是有一定保證的。第一，公允價(jià)值還對(duì)金融衍生產(chǎn)品的未實(shí)現(xiàn)損益等未來(lái)的交易進(jìn)行了預(yù)測(cè)，看似違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入實(shí)現(xiàn)原則，有些不可靠的。但一些金融衍生產(chǎn)品涉及的金額巨大，如果不及時(shí)地在表內(nèi)反映他們的價(jià)值變化，將會(huì)給許多外部投資者帶來(lái)極大的風(fēng)險(xiǎn)，在此情形下的會(huì)計(jì)信息更有悖于相關(guān)性、可靠性。更何況現(xiàn)在許多金融產(chǎn)品也有許多成熟的估價(jià)技術(shù)，如B－S期權(quán)定價(jià)公式，由其計(jì)算出來(lái)的價(jià)格應(yīng)該是具有一定的可靠性。第二，公允價(jià)值主要對(duì)金融資產(chǎn)持有利得和損失進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)與計(jì)量，因此并沒有否定歷史成本計(jì)價(jià)下初始交易所取得的賬面價(jià)值，而只是根據(jù)時(shí)間的推移和市場(chǎng)價(jià)格的變化進(jìn)行調(diào)整。這些確認(rèn)、計(jì)量所依據(jù)的主要是相同金融資產(chǎn)或類似金融資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家，金融產(chǎn)品發(fā)達(dá)的情況下，這些市場(chǎng)價(jià)格還是比較可靠的。只有在缺乏可比價(jià)格的市場(chǎng)下，才運(yùn)用估計(jì)、判斷。只要金融企業(yè)從客觀、獨(dú)立的角度出發(fā)，做出判斷，那么判斷結(jié)果是相對(duì)可靠的。由以上分析，我們認(rèn)為國(guó)家財(cái)政監(jiān)督部門對(duì)金融企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督應(yīng)側(cè)重于公允價(jià)值方面，加強(qiáng)其信息可靠性、相關(guān)性的監(jiān)督，這種檢查力度還是有操作性的。
（三）針對(duì)新準(zhǔn)則的實(shí)施，加強(qiáng)CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督
CPA是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量把關(guān)的最后一環(huán)，也是最為關(guān)鍵的一環(huán)，因?yàn)榻?jīng)過(guò)CPA的鑒證，發(fā)表客觀公正的審計(jì)意見，會(huì)計(jì)報(bào)告才得以對(duì)外發(fā)布，并為社會(huì)公眾所接受成為其進(jìn)行投資決策的依據(jù)。因此，財(cái)政部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督也是對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的再監(jiān)督。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督，重點(diǎn)是針對(duì)審計(jì)過(guò)程、程序、方法及其形成的審計(jì)結(jié)論進(jìn)行監(jiān)督。其主要監(jiān)督內(nèi)容如下：
1.檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)計(jì)劃
檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制制度的有效性是否關(guān)注，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否作出初步評(píng)價(jià)；是否按審計(jì)準(zhǔn)則的要求簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，審計(jì)收費(fèi)是否按規(guī)定執(zhí)行；監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否制定周密的審計(jì)計(jì)劃，其計(jì)劃是否能夠達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。
2.檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)階段的執(zhí)業(yè)質(zhì)量
檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的建立及遵守情況進(jìn)行控制測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果修訂審計(jì)計(jì)劃；檢查是否嚴(yán)格按審計(jì)程序的要求對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，并根據(jù)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)和鑒定；檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)程序是否適當(dāng)、證據(jù)是否充分、審計(jì)抽樣方法是否符合要求等。
3.檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)完成階段的執(zhí)業(yè)質(zhì)量
檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的完成階段是否實(shí)施了分級(jí)復(fù)核審計(jì)工作底稿工作，有無(wú)在審計(jì)工作底稿上隱瞞影響審計(jì)結(jié)論的事項(xiàng)；檢察審計(jì)結(jié)論是否正確。
4.針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否關(guān)注了特別會(huì)計(jì)事項(xiàng)
監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否重點(diǎn)關(guān)注某些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，如存貨、待攤費(fèi)用、在建工程、待處理財(cái)產(chǎn)損益等，是否關(guān)注重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，如關(guān)聯(lián)交易，會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)、非貨幣交易和債務(wù)重組中的公允價(jià)值的確定，關(guān)注企業(yè)合并中權(quán)益結(jié)合法的報(bào)表效應(yīng)，關(guān)注資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回情況，是否關(guān)注企業(yè)的或有事項(xiàng)等。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)監(jiān)督方式的整合與創(chuàng)新
如前所述，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布和實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督產(chǎn)生了極為深刻的影響。這主要是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由過(guò)去的側(cè)重于會(huì)計(jì)信息的可靠性轉(zhuǎn)向在重視可靠性的基礎(chǔ)更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，這也使得會(huì)計(jì)監(jiān)督的目標(biāo)由過(guò)去的合規(guī)性監(jiān)督轉(zhuǎn)向合規(guī)性監(jiān)督的基礎(chǔ)上重視會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公允性。會(huì)計(jì)監(jiān)督目標(biāo)的轉(zhuǎn)變這也使得會(huì)計(jì)監(jiān)督的方式發(fā)生相應(yīng)的調(diào)整和變化。
（一）集中監(jiān)督與分散監(jiān)督相結(jié)合——會(huì)計(jì)監(jiān)督方式的整合
會(huì)計(jì)監(jiān)督方式的調(diào)整和變化并不是對(duì)過(guò)去會(huì)計(jì)監(jiān)督方式的全面拋棄，而是對(duì)原有會(huì)計(jì)監(jiān)督方式進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，使之適應(yīng)新環(huán)境新目標(biāo)。會(huì)計(jì)監(jiān)督的方式與方法是為會(huì)計(jì)監(jiān)督的目的、任務(wù)服務(wù)的，各種不同的監(jiān)督方式都有其特定的目的和適用范圍。因此在實(shí)際工作中，應(yīng)根據(jù)不同類型的檢查和不同的目的要求選用不同的監(jiān)督方式。會(huì)計(jì)監(jiān)督方式直接影響到會(huì)計(jì)監(jiān)督工作的質(zhì)量與效率，因此在選用會(huì)計(jì)監(jiān)督方式時(shí)要遵循以下原則：首先要適應(yīng)會(huì)計(jì)監(jiān)督檢查的目的，其次要有利于提高工作效率，最后要聯(lián)系被監(jiān)督單位的實(shí)際等原則。
我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)監(jiān)督方式按照監(jiān)督的工作方式可分為：日常監(jiān)管、專項(xiàng)監(jiān)督和個(gè)案監(jiān)督。按照監(jiān)督實(shí)施的時(shí)間可分為：事前審核、事中監(jiān)控、事后檢查。按照監(jiān)督的范圍可分為：內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。按照監(jiān)督的組織形式可分為獨(dú)立監(jiān)督、聯(lián)合監(jiān)督、委托監(jiān)督和異地交叉檢查。按照監(jiān)督檢查的方式分為就地檢查、送達(dá)檢查、告知檢查和突擊檢查。這些檢查方式在我國(guó)的會(huì)計(jì)監(jiān)督工作中發(fā)揮了顯著的作用，但結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，考慮會(huì)計(jì)監(jiān)督的質(zhì)量與效率，針對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)監(jiān)督方式重新調(diào)整。
集中監(jiān)督與分散監(jiān)督是對(duì)現(xiàn)有監(jiān)督方式的整合，并非是一種創(chuàng)造，并非是一種另立爐灶重開張的過(guò)程。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施給會(huì)計(jì)監(jiān)督帶來(lái)一系列的共性影響，對(duì)于受此影響的業(yè)務(wù)采用分散監(jiān)督。對(duì)由于新準(zhǔn)則的實(shí)施給會(huì)計(jì)監(jiān)督帶來(lái)的特殊影響可有針對(duì)性地實(shí)施集中監(jiān)督。將分散監(jiān)督與集中監(jiān)督相結(jié)合，這樣既提高了會(huì)計(jì)監(jiān)督的效率，又充分利用了有限的監(jiān)督資源，使財(cái)政專員辦的監(jiān)督資源與社會(huì)其他監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督資源得以有效配置，防止出現(xiàn)重復(fù)監(jiān)督，多頭監(jiān)督。
所謂的分散監(jiān)督是指財(cái)政專員辦對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的常規(guī)監(jiān)督分散在平時(shí)，分散給不同的監(jiān)督機(jī)構(gòu)和社會(huì)中介部門進(jìn)行的監(jiān)督。集中監(jiān)督是指財(cái)政專員辦針對(duì)特殊的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的出現(xiàn)組織的定期或不定期的突擊檢查或進(jìn)行得多部門的聯(lián)合監(jiān)督。如對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的日常監(jiān)管，可由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行，財(cái)政專員辦對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行日常的再監(jiān)督。對(duì)于上市公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而發(fā)生的非貨幣性交易、債務(wù)重組、企業(yè)合并等事項(xiàng)進(jìn)行集中性的專項(xiàng)監(jiān)督檢查。對(duì)于金融企業(yè)執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督檢查可實(shí)行集中性的聯(lián)合監(jiān)督檢查，即由財(cái)政專員辦牽頭聯(lián)合銀監(jiān)會(huì)進(jìn)行定期的集中監(jiān)督檢查。
集中監(jiān)督和分散監(jiān)督并非是絕對(duì)的分割，而這應(yīng)是有機(jī)的結(jié)合。譬如，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)督可以分散給其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行監(jiān)督，如稅務(wù)機(jī)關(guān)可負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)的收入的確認(rèn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督，這些都是分散在這些監(jiān)管機(jī)構(gòu)的日常監(jiān)督，然后定期或不定期的幼財(cái)政專員辦進(jìn)行牽頭組織有關(guān)部門進(jìn)行集中的監(jiān)督檢查，這樣既有效利用了有限的監(jiān)督資源，又提高了監(jiān)督的效率。
（二）建立主動(dòng)申報(bào)，事前審核制度
針對(duì)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則某些會(huì)計(jì)事項(xiàng)采納公允價(jià)值計(jì)量，易引發(fā)會(huì)計(jì)信息的失真的后果。財(cái)政專員辦應(yīng)建議上市公司和投資性房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行主動(dòng)申報(bào)制度，報(bào)告內(nèi)容應(yīng)包括采納公允價(jià)值計(jì)量的依據(jù)，及采納公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的正面及負(fù)面影響，財(cái)政專員辦對(duì)申報(bào)情況進(jìn)行備案和審核。主要對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審核，這樣使得會(huì)計(jì)監(jiān)督更有針對(duì)性、超前性和更為有效性。
（三）建立會(huì)計(jì)監(jiān)督的預(yù)警管理機(jī)制
當(dāng)前我國(guó)財(cái)政專員辦會(huì)計(jì)監(jiān)督仍停留在事后監(jiān)督的層面，監(jiān)管中重執(zhí)法輕服務(wù)、重罰款輕管理。要解決這一問題，必須探索建立長(zhǎng)效管理機(jī)制，建立一種服務(wù)與監(jiān)督相結(jié)合，預(yù)防與預(yù)警相結(jié)合，教育與制裁相結(jié)合，將會(huì)計(jì)監(jiān)督關(guān)口前移的新型監(jiān)督模式。在會(huì)計(jì)監(jiān)督中引人“預(yù)警制”，既是與時(shí)俱進(jìn)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)監(jiān)督超前之舉，又是改進(jìn)監(jiān)管方式，提高執(zhí)法水平的大膽探索。
1.會(huì)計(jì)監(jiān)督預(yù)警管理的特點(diǎn)
所謂會(huì)計(jì)監(jiān)督預(yù)警管理，是指通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督內(nèi)外環(huán)境的預(yù)測(cè)、估計(jì)、推斷以及會(huì)計(jì)信息形成過(guò)程的監(jiān)控來(lái)進(jìn)行警報(bào)與預(yù)控。
會(huì)計(jì)監(jiān)督預(yù)警管理應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)以下要求：①超前性。預(yù)警管理的目的也就是要變過(guò)去那種“救火式”管理為預(yù)防性管理。會(huì)計(jì)監(jiān)督預(yù)警管理雖然含有在不確定性一旦發(fā)生下的應(yīng)急處理和事后補(bǔ)救功能，但他仍以預(yù)先做出警報(bào)和超前防范為主，因此，“超前”是會(huì)計(jì)監(jiān)督預(yù)警的核心。②警示性。會(huì)計(jì)監(jiān)督預(yù)警管理的輸出信息應(yīng)能通過(guò)某些具體的形式來(lái)引起管理者的警覺，因而具有警示性。③在線性。會(huì)計(jì)監(jiān)督預(yù)警管理的運(yùn)行不是一次性的，而是要對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息形成的過(guò)程進(jìn)行動(dòng)態(tài)的跟蹤監(jiān)控，因而是在線的。同時(shí)，會(huì)計(jì)監(jiān)督預(yù)警管理的結(jié)構(gòu)和功能應(yīng)能根據(jù)實(shí)際情況的變化進(jìn)行不斷更新。④系統(tǒng)性。會(huì)計(jì)監(jiān)督預(yù)警管理所處理及所輸出的信息不是支離破碎的，而應(yīng)當(dāng)是明確的、系統(tǒng)的、已被監(jiān)管者所接受的信息。即按照設(shè)計(jì)好的一整套預(yù)警指標(biāo)進(jìn)行輸出，并發(fā)出有效警報(bào)。
2.會(huì)計(jì)監(jiān)督預(yù)警管理的功能
會(huì)計(jì)監(jiān)督預(yù)警管理應(yīng)具有以下功能：①環(huán)境辨識(shí)功能，即對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的環(huán)境因素進(jìn)行評(píng)價(jià)、估測(cè)與分析。如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布實(shí)施會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督造成的影響進(jìn)行評(píng)估分析。②預(yù)測(cè)功能，即對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)、市場(chǎng)需求以及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的合理性等進(jìn)行綜合預(yù)測(cè)。③判斷與推斷功能，即對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行推斷，即針對(duì)企業(yè)中不完善的內(nèi)部控制體系，可以合理推斷企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量未能得到有效監(jiān)督的可能性。④警報(bào)提示功能，即根據(jù)不同的不確定性狀態(tài)、程度和特征，向監(jiān)管者發(fā)出警報(bào)，為監(jiān)管者提供線索與提示。⑤對(duì)策預(yù)供功能，即預(yù)警管理中可儲(chǔ)存有不同不確定狀態(tài)下的決策方案或方案框架，以便在不確定性一旦發(fā)生的情況下，監(jiān)管者能迅速的動(dòng)用其中的對(duì)策來(lái)及時(shí)防范和處理不確定性問題。
3.會(huì)計(jì)監(jiān)督的預(yù)警判別
目前在宏觀經(jīng)濟(jì)預(yù)警管理中一般采用指標(biāo)數(shù)值區(qū)域劃分法來(lái)確定發(fā)出警報(bào)的條件以及確定警報(bào)的等級(jí)，也就是將指標(biāo)數(shù)值分為若干區(qū)間，在某些區(qū)間內(nèi)發(fā)出不同的警報(bào)，而在安全區(qū)內(nèi)則不發(fā)出警報(bào)。這種區(qū)間警報(bào)法可以沿用于會(huì)計(jì)監(jiān)督的預(yù)警，但單純使用這種方法不能滿足要求，而必須將傳統(tǒng)的預(yù)警方法加以擴(kuò)充。。一是加入因素預(yù)警，其預(yù)警判別準(zhǔn)則為：“當(dāng) 出現(xiàn)時(shí)，即發(fā)出警報(bào)”；二是指標(biāo)聯(lián)合預(yù)警，如“ , ,… 同時(shí)出現(xiàn)時(shí)，即發(fā)出警報(bào)”。
一般而言，會(huì)計(jì)監(jiān)督的警報(bào)模式主要有以下幾種：
警報(bào)模式1：
當(dāng) 出現(xiàn)→發(fā)出警報(bào)
警報(bào)模式2：
當(dāng) , ,…… 同時(shí)出現(xiàn)→發(fā)出警報(bào)
警報(bào)模式3：
當(dāng) 出現(xiàn)概率大于 →發(fā)出警報(bào)
警報(bào)模式4：
出現(xiàn)概率大于
出現(xiàn)概率大于
→發(fā)出警報(bào)
出現(xiàn)概率大于
警報(bào)模式5：
→發(fā)出高度警報(bào)
當(dāng)總體不確定性 →發(fā)出一般警報(bào)
→不警報(bào)
例如，財(cái)政專員辦對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)督，假定企業(yè)出現(xiàn)的關(guān)聯(lián)方交易會(huì)計(jì)事項(xiàng)設(shè)定為 ，當(dāng) 出現(xiàn)時(shí)，即發(fā)出警報(bào)，會(huì)計(jì)監(jiān)督管理人員應(yīng)采取有效措施留意企業(yè)是否存在粉飾業(yè)績(jī)行為。再如，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)中的或有會(huì)計(jì)事項(xiàng)中的未決訴訟進(jìn)行監(jiān)督預(yù)警，設(shè)定未決訴訟可能形成的賠償為 ，訴訟賠償?shù)目赡苄詷O小時(shí)設(shè)為 ，訴訟賠償為很可能時(shí)設(shè)定為 ，當(dāng) 時(shí)，不發(fā)出警報(bào)，此時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)于此種會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以不披露；當(dāng) 時(shí)，發(fā)出一般警報(bào)，要求企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)于此種會(huì)計(jì)事項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)告附注中進(jìn)行披露；當(dāng) 時(shí)，發(fā)出高度警報(bào)，要求企業(yè)會(huì)計(jì)對(duì)于此種會(huì)計(jì)事項(xiàng)不僅在會(huì)計(jì)報(bào)告附注中進(jìn)行披露，而且應(yīng)作為預(yù)計(jì)負(fù)債在表內(nèi)反映。
會(huì)計(jì)監(jiān)督預(yù)警管理將會(huì)隨著信息技術(shù)的發(fā)展而得以充分的運(yùn)用，可以借助網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，向財(cái)政監(jiān)督部門發(fā)出警報(bào)，從而完善會(huì)計(jì)監(jiān)督體制。本部分僅是對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督的預(yù)警管理進(jìn)行初步探討，以期拋磚引玉吧。
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作者：郭宏 張旭蕾 文章來(lái)源：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 西南財(cái)經(jīng)大學(xué)
