內(nèi)部審計(jì)是公司治理的重要控制措施之一。強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)，有利于公司股東對(duì)經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督，有利于對(duì)公司內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理進(jìn)行監(jiān)督，也有利于增加公司的價(jià)值。隨著內(nèi)部審計(jì)職能的不斷擴(kuò)展，企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的要求也就越來越高，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)在很大程度上受到了限制，已不能完全滿足管理者的需要，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化已成為解決內(nèi)部審計(jì)弱化的重要手段之一。
一、內(nèi)部審計(jì)外部化的形式
內(nèi)部審計(jì)外部化（internal audit out sourcing，也稱內(nèi)部審計(jì)外包）是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能全部或部分通過契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。內(nèi)審?fù)獍饕兴姆N方式：（1）最簡(jiǎn)單的外包形式是補(bǔ)充，即企業(yè)只將能力之外的特定部分的內(nèi)部審計(jì)職能賦予有專業(yè)勝任能力的第三方。內(nèi)部審計(jì)功能仍主要由組織內(nèi)部的審計(jì)師承擔(dān)，外部人員只起協(xié)助作用。（2）審計(jì)管理咨詢。審計(jì)管理咨詢是會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)的延伸，主要是幫助企業(yè)確定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況，并可幫助企業(yè)制定內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃。（3）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)部分外包給外部中介機(jī)構(gòu)。即組織將全部?jī)?nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)中的一部分或?qū)徲?jì)項(xiàng)目的某些程序外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所等外部中介機(jī)構(gòu)。（4）內(nèi)部審計(jì)職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在這種外包形式下，組織一般不設(shè)內(nèi)部審計(jì)部門，將內(nèi)部審計(jì)職能全部委托給會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。這四種內(nèi)審?fù)獍问礁骶咛厣M織可依據(jù)自身規(guī)模、內(nèi)部審計(jì)部門的優(yōu)勢(shì)與綜合實(shí)力、所處行業(yè)的不同來決定采用內(nèi)部審計(jì)外包的具體形式，關(guān)鍵是要進(jìn)行成本－效益關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外部化的研究分析，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)功能的最大化。
二、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的優(yōu)勢(shì)
1.進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為企業(yè)內(nèi)部的一個(gè)部門，其實(shí)際工作與管理者有著密切的聯(lián)系，使內(nèi)審部門不能公允地評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。另外，在利益牽制下，內(nèi)部審計(jì)部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系，這使得內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可能會(huì)失去獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)外部化后，審計(jì)主體由獨(dú)立于企業(yè)、獨(dú)立于董事會(huì)和總經(jīng)理之外的相關(guān)專業(yè)人員來擔(dān)任，審計(jì)主體的獨(dú)立性不論在形式上還是實(shí)質(zhì)上都得到明顯的增強(qiáng)。外部審計(jì)工作一般都是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來完成，能站在一個(gè)客觀和公正的立場(chǎng)上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審計(jì)，其結(jié)果只對(duì)社會(huì)公眾和合伙人負(fù)責(zé)，能夠毫無顧忌地指出企業(yè)經(jīng)營(yíng)和控制中存在的漏洞。同時(shí)，由于他們獨(dú)立于所有者和管理者，又有嚴(yán)格的職業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的約束，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了維護(hù)自身信譽(yù)，會(huì)千方百計(jì)保證審計(jì)質(zhì)量，因此，能夠站在比較客觀的立場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)，并客觀地報(bào)告審計(jì)結(jié)果。
2.節(jié)約企業(yè)的費(fèi)用
隨著市場(chǎng)環(huán)境的變化和企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的日益激烈，內(nèi)部審計(jì)為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要而不斷擴(kuò)充其職能，逐漸向風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險(xiǎn)管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會(huì)計(jì)、人事、市場(chǎng)、工程、計(jì)算機(jī)等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時(shí)，企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計(jì)外部化可以從以下幾方面來降低企業(yè)成本：（1）節(jié)約招募、培訓(xùn)費(fèi)用和維持成本。內(nèi)部審計(jì)外部化可以避免內(nèi)部審計(jì)人員的招聘費(fèi)用，為更新和擴(kuò)充知識(shí)而發(fā)生的培訓(xùn)費(fèi)用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。（2）節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計(jì)面臨的新環(huán)境，為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計(jì)，必須不斷開發(fā)新的審計(jì)軟件以及對(duì)新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會(huì)給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費(fèi)用。如果內(nèi)部審計(jì)外部化，咨詢機(jī)構(gòu)的這些開發(fā)費(fèi)用就可以分?jǐn)偨o多個(gè)客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機(jī)構(gòu)之間的競(jìng)爭(zhēng)可能導(dǎo)致在相同的價(jià)格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
3.提高審計(jì)質(zhì)量
會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其他專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)擁有大批專業(yè)化人才，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)的要求選用合適的人才。同時(shí)，外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)驗(yàn)豐富，熟悉不同行業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)及被審計(jì)單位的行業(yè)特色、經(jīng)營(yíng)過程、風(fēng)險(xiǎn)控制和管理等活動(dòng)進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內(nèi)審工作質(zhì)量。
4.優(yōu)化社會(huì)資源配置
會(huì)計(jì)師事務(wù)所等專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)由各方面的專家組成，他們經(jīng)過專門考試合格后，受過正規(guī)訓(xùn)練，長(zhǎng)期從事簽證、咨詢業(yè)務(wù)，在執(zhí)業(yè)過程中形成了較強(qiáng)的職業(yè)敏感，具有較強(qiáng)的觀察能力和分析能力，企業(yè)完全可以將內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)業(yè)務(wù)交給相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)公司去做，這樣既可以節(jié)省成本、提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量，又能夠使社會(huì)人力資源得到充分有效的利用，從而起到優(yōu)化社會(huì)資源配置的作用。
5.促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)技術(shù)的改進(jìn)
內(nèi)部審計(jì)外包使內(nèi)部審計(jì)師有機(jī)會(huì)與外部審計(jì)師交流知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)，外部人員能為內(nèi)部審計(jì)帶來嶄新視角，拓展內(nèi)部審計(jì)人員的視野，轉(zhuǎn)變其傳統(tǒng)的審計(jì)觀念，從而使內(nèi)審人員更加關(guān)注公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域，站在增加組織價(jià)值的角度提出更具建設(shè)性的審計(jì)意見。同時(shí)，合作交流也能使內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)自身的不足，自覺學(xué)習(xí)先進(jìn)的審計(jì)方法與技術(shù)。
三、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的劣勢(shì)
1.破壞內(nèi)部審計(jì)職能的整體性
內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的一個(gè)整體，能為企業(yè)增加價(jià)值的咨詢活動(dòng)是建立在對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)之上的，而咨詢意見的采納和順利實(shí)施需要對(duì)過程進(jìn)行監(jiān)督，并且對(duì)績(jī)效和風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)，保證過程按預(yù)期方向發(fā)展。因此，將任何一項(xiàng)職能外部化都不利于內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮其整體性功能。
2.外部審計(jì)人員的信息不充分
一方面，外部審計(jì)人員在企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的時(shí)間比較短，盡管有著豐富的閱歷和經(jīng)驗(yàn)以及先進(jìn)的審計(jì)技術(shù)，但在短期內(nèi)對(duì)企業(yè)的情況是無法全部掌握的；另一方面，有很多企業(yè)的員工對(duì)審計(jì)工作還有誤區(qū)，總認(rèn)為審計(jì)是監(jiān)督他們工作的“監(jiān)工”，因此自然會(huì)導(dǎo)致其對(duì)外部審計(jì)人員的敵意。外部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)固有的“信息不充分”和員工對(duì)企業(yè)情況的刻意隱瞞會(huì)給內(nèi)部審計(jì)工作帶來極大的困難，進(jìn)而影響到審計(jì)效果。
3.存在道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇
首先，由于企業(yè)將來的發(fā)展和前途與外部審計(jì)人員的利益沒有直接關(guān)系，外部審計(jì)人員作為企業(yè)的外部人并不會(huì)關(guān)心企業(yè)將來的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。這種利益上的不完全相關(guān)很可能會(huì)讓外部審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作產(chǎn)生不負(fù)責(zé)任、 敷衍了事的想法，忽視本該發(fā)現(xiàn)的重要內(nèi)控漏洞或是內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)，讓企業(yè)蒙受巨大損失。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)部審計(jì)外包的過程中，肯定要試圖實(shí)現(xiàn)其自身的利益最大化，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所的利益很可能與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)相悖。此時(shí)，外部審計(jì)人員很可能沒有從能實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的角度進(jìn)行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和長(zhǎng)遠(yuǎn)的規(guī)劃，使得內(nèi)部審計(jì)效果受到影響。最后，企業(yè)在選擇委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，一方面由于信息不對(duì)稱往往無法對(duì)其作全面細(xì)致的考核，不能很好地具體評(píng)估外包事務(wù)所的專業(yè)水平和可信度等；另一方面，如果企業(yè)愿意支付的報(bào)酬比較低，那么，比較勝任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般不愿意為其進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，往往最終接受企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的外包事務(wù)所是那些水平不高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，結(jié)果在執(zhí)行內(nèi)審任務(wù)時(shí)由于外包事務(wù)所不能勝任而給企業(yè)帶來了風(fēng)險(xiǎn)。
4.使企業(yè)浪費(fèi)了原有內(nèi)部審計(jì)的資源優(yōu)勢(shì)
首先，內(nèi)部審計(jì)人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務(wù)過程和風(fēng)險(xiǎn)控制方面的特點(diǎn)，能更好地提供符合管理當(dāng)局長(zhǎng)期戰(zhàn)略的咨詢服務(wù)。而外部咨詢機(jī)構(gòu)只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務(wù)的重點(diǎn)。而且由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢(shì)必影響到外部咨詢機(jī)構(gòu)的判斷和對(duì)企業(yè)進(jìn)一步的了解，從而影響咨詢服務(wù)的質(zhì)量。其次，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)有著很高的忠誠(chéng)度。他們是企業(yè)的成員，企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的好壞與他們自身的利益休戚相關(guān)，會(huì)比外部審計(jì)人員更加投入地來實(shí)現(xiàn)組織的目標(biāo)。再次，內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)企業(yè)的戰(zhàn)略管理、組織操作程序和企業(yè)文化的了解程度是外部審計(jì)人員所不能及的。最后，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的消失將會(huì)使企業(yè)越來越受制于外部審計(jì)人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業(yè)必須權(quán)衡成本一效益問題。
5.易于引發(fā)“審計(jì)尋租”行為
企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包為外包方提供了很大的發(fā)展空間，因此，各個(gè)利益集團(tuán)會(huì)采取多種手段影響審計(jì)法律法規(guī)的制定、修改，使其有利于自身利益，從而對(duì)企業(yè)造成傷害。尋租行為不僅會(huì)導(dǎo)致我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的非生產(chǎn)性配置，還會(huì)損害我國(guó)審計(jì)的健康發(fā)展。
6.可能會(huì)涉及到商業(yè)秘密泄露問題
內(nèi)部審計(jì)可能會(huì)涉及一些例如企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)方針等不能對(duì)外透露的信息。如果是由內(nèi)部審計(jì)人員來完成內(nèi)審工作，當(dāng)然不存在問題，但是，如果對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來完成，那企業(yè)就要承擔(dān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不遵守職業(yè)道德，泄露商業(yè)秘密的風(fēng)險(xiǎn)。如果這些商業(yè)秘密被競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手獲知，就會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大的不利影響。
通過上述對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包的利弊分析，可以得出如下結(jié)論：內(nèi)部審計(jì)外包與否是管理層根據(jù)本單位具體情況和需要來決定的，是內(nèi)部審計(jì)資源和外部審計(jì)資源優(yōu)化配置達(dá)到最佳使用效率的過程。在內(nèi)部審計(jì)部門和外部審計(jì)組織之間如何選擇，是一個(gè)復(fù)雜的過程，遠(yuǎn)不是根據(jù)成本效益比率就能確定。因此可以預(yù)見，內(nèi)部審計(jì)外包的結(jié)果，必將是內(nèi)部審計(jì)部門和外部審計(jì)組織相互結(jié)合開展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，結(jié)合的比例會(huì)因企事業(yè)單位的規(guī)模、行業(yè)的特點(diǎn)及內(nèi)部審計(jì)部門的能力等不同而不同。
參考文獻(xiàn)：
[1] 張國(guó)偉，胡潔.對(duì)我國(guó)企業(yè)實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化的思考[J].生產(chǎn)力研究，2009，（12）.
[2] 于和平.內(nèi)部審計(jì)外包的可行性分析[J] .中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2009，（3）.
[3] 劉振武.企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的探討[J] .產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2008，（6）.
[4] 耿云江，金星.關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包的冷思考[J] .集體經(jīng)濟(jì)：財(cái)務(wù)管理，2009，（1）.
