第五章 企業(yè)合并
一、關(guān)鍵考點(diǎn)的相關(guān)知識(shí)
（一） 同一控制下的企業(yè)合并
1.合并日的會(huì)計(jì)處理原則
(1)合并方于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)：按照其在被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)，并且合并方所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。
(2)合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（不形成商譽(yù)）
(3)合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。（不資本化）
為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
2.會(huì)計(jì)分錄的編制
(1)控股合并：
借：長期股權(quán)投資 ( 取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額 )
盈余公積 ( 資本公積不足沖減部分 )
貸：銀行存款、股本 ( 發(fā)行股票面值總額 )
貸或借：資本公積(投資成本與面值總額之差）
(2)吸收和新設(shè)合并：
借：資產(chǎn)（賬面價(jià)值）
盈余公積（資本公積不足沖減部分）
貸：負(fù)債（賬面價(jià)值）
銀行存款、股本
貸或借：資本公積(投資成本與面值總額之差）
（二） 非同一控制下的企業(yè)合并
1.購買日的會(huì)計(jì)處理原則
(1)合并成本的的內(nèi)容
合并成本＝購買方為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值 + 合并發(fā)生的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等
(2)取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的確定
購買方對(duì)于企業(yè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，在符合相關(guān)確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)量。
(3)購買方支付的企業(yè)合并成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理
合并成本大于所確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，差額部分為合并中取得的商譽(yù)；
合并成本小于所確認(rèn)的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)對(duì)企業(yè)合并成本及所確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。
2.購買日的會(huì)計(jì)分錄
(1)控股合并：
借：長期股權(quán)投資 ( 取得的被合并方所有者權(quán)益公允價(jià)值的份額 )
商譽(yù)（合并成本＞ 取得的被購買方所有者權(quán)益公允價(jià)值份額的部分)
貸：銀行存款、股本 ( 發(fā)行股票面值總額 )
資本公積－股本溢價(jià)
(2)吸收和新設(shè)合并：
借：資產(chǎn)（公允價(jià)值）
商譽(yù)（合并成本＞取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分）
貸：負(fù)債（公允價(jià)值）
銀行存款、股本（股票面值）
資本公積－股本溢價(jià)
（三）合并日或購買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制（控股合并下）
1.同一控制下
(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表：被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其原賬面價(jià)值計(jì)量（被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)當(dāng)按合并方的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量）
(2)合并利潤表：包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤（被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項(xiàng)目以“其中數(shù)”反映）
(3)合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。
2.非同一控制下的企業(yè)合并
購買方自購買日開始取得對(duì)被購買方的控制權(quán)，在企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的情況下，母公司在編制購買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，僅包括合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債
二、模擬試題示范
1.大都旅游控股集團(tuán)公司是一家大型企業(yè)集團(tuán)，主要從事出租汽車、汽車維修、旅游服務(wù)、賓館飯店以及房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)。 2007 年為了整合企業(yè)集團(tuán)資源，提高企業(yè)集團(tuán)專業(yè)化管理水平，發(fā)生了如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)：
大都旅游集團(tuán)公司所屬某旅游飯店開辦有一家出租汽車公司（丁公司），共有出租汽車 150 輛。集團(tuán)公司要求，將該出租汽車公司整體劃歸集團(tuán)公司所屬的甲出租汽車公司，作為甲出租汽車公司的第八分公司。甲出租汽車公司是該市有影響的出租汽車公司，兼并上述出租汽車公司前擁有 6500 輛出租車。集團(tuán)公司要求，以 2007 年 3 月 31 日 為基準(zhǔn)日，按會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后的丁公司凈資產(chǎn)的 120% 作為對(duì)價(jià)，由甲公司支付給旅游飯店。所需的審計(jì)費(fèi)用由甲公司承擔(dān)。
經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，丁公司 2007 年 3 月 31 日 總資產(chǎn)為 2300 萬元，負(fù)債總額為 500 萬元，凈資產(chǎn)為 1800 萬元。甲公司按凈資產(chǎn)的 120% ，即 2160 萬元用銀行存款支付給了旅游飯店。 2007 年 4 月 1 日 ，甲公司派出管理人員，全面接收了丁公司，作為甲公司的第八分公司。
審計(jì)完成后，甲公司支付了審計(jì)費(fèi)用 10 萬元。
【要求】
1.請(qǐng)指出上述合并是同一合并還是非同一合并，并說明理由。
2.請(qǐng)指出上述企業(yè)合并的合并日，并說明理由。
3.請(qǐng)說明甲公司對(duì)合并丁公司的交易中所取得的資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定基礎(chǔ)，并說明理由。
4.請(qǐng)說明甲公司支付的對(duì)價(jià)與取得的丁公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額的處理原則，并說明理由。
5.請(qǐng)說明甲公司支付的審計(jì)費(fèi)的處理原則，并說明理由。
【分析提示】
1.上述企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并。理由是：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時(shí)性的。上述主并企業(yè)與被合并企業(yè)，均是大都旅游集團(tuán)公司的子公司，屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合并，因此屬于同一控制下的企業(yè)合并。
2.甲公司合并丁公司的合并日為 2007 年 4 月 1 日 。理由是：同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期為合并日。甲公司在 4 月 1 日 全面接收丁企業(yè)，取得控制權(quán)，應(yīng)作為合并日。
3.甲公司對(duì)合并丁公司的交易中所取得的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)以丁公司的原賬面價(jià)值作為入賬基礎(chǔ)。理由是：按照新準(zhǔn)則規(guī)定，在同一合并下，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)。
4.甲公司支付的對(duì)價(jià) 2160 萬元與取得的丁公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 1800 萬元之間差額 360 萬元，應(yīng)沖減資本公積；資本公積不足沖減時(shí)，沖減盈余公積。理由是：按照規(guī)定，在同一控制下，合并方對(duì)于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
5.甲公司支付的審計(jì)費(fèi)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。理由是：在同一控制下，合并方為進(jìn)行的企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
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2、 東方股份有限公司（以下簡稱東方公司）是一家隸屬于大地國有控股集團(tuán)公司的工業(yè)企業(yè)。根據(jù)未來市場競爭情況，東方公司將 2006 年進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，全面提升企業(yè)競爭優(yōu)勢和綜合實(shí)力。為此，東方公司 2006 年發(fā)生如下事項(xiàng)并進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理：
(1)經(jīng)大地集團(tuán)公司批準(zhǔn)， 2006 年 1 月，東方公司以發(fā)行債券的方式籌集大量資金購并了大地集團(tuán)下屬的建材原料生產(chǎn)企業(yè)甲公司。甲公司生產(chǎn)的建材原料是東方公司產(chǎn)品生產(chǎn)的主要原材料，其供給的穩(wěn)定情況直接決定東方公司生產(chǎn)經(jīng)營的連續(xù)性。并購甲公司以實(shí)施對(duì)其控制，有助于優(yōu)化東方公司的上游產(chǎn)業(yè)鏈。東方公司的會(huì)計(jì)師對(duì)在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在甲公司的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。并且為并購甲公司而發(fā)行的企業(yè)債券發(fā)生的 30 萬元的相關(guān)手續(xù)費(fèi)計(jì)入了當(dāng)期損益。
[分析](1)東方公司并購甲公司交易的會(huì)計(jì)處理不正確。理由是：
①《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。由此判斷，東方公司和甲公司同屬大地集團(tuán)公司控制，因此東方公司并購甲公司的交易屬于同一控制下的企業(yè)合并。
②根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)—企業(yè)合并》第六條的規(guī)定，東方公司在合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在甲公司的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
③《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)—企業(yè)合并》第八條規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并中，“為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。”因此，題中東方公司為并購甲公司而發(fā)行的企業(yè)債券發(fā)生的 30 萬元手續(xù)費(fèi)，不能計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)予以資本化，計(jì)入所發(fā)行債券的初始計(jì)量金額。
(2)東方公司為取得穩(wěn)定的持續(xù)的發(fā)展，決定投資基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)。 2006 年 8 月，東方公司斥資 5000 萬元購買了外省某市的一家自來水公司 100% 股份，使其成為東方公司的全資子公司。東方公司的會(huì)計(jì)師對(duì)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，按照合并日在自來水公司的賬面價(jià)值計(jì)量；合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，調(diào)整了資本公積；不足沖減的部分，調(diào)整留存收益。
[分析](2)東方公司并購自來水公司交易的會(huì)計(jì)處理不正確。理由是：
①《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定，而非同一控制下的企業(yè)合并是指，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的。由此判斷，自來水公司是外省某市的一家獨(dú)立企業(yè)，顯然與甲公司不存在此類關(guān)系，因此對(duì)自來水公司的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
②按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)—企業(yè)合并》，非同一控制下的企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值確定的基礎(chǔ)區(qū)分以下幾種不同情況：
a. 合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
b. 合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
c. 合并中取得的被購買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
d. 合并中所取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與其承擔(dān)的合并成本之間的差額，如果購買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。如果購買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)對(duì)取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
【要求】 請(qǐng)分別判斷東方公司的上述會(huì)計(jì)處理是否正確？并說明理由。
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