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議知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下無形資產(chǎn)核算問題

會計之友2001.9

議知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下無形資產(chǎn)核算問題

沈友娣 張步俊

一、知識經(jīng)濟(jì)與企業(yè)核心競爭力

(-)知識經(jīng)濟(jì)及其特征

知識經(jīng)濟(jì)是“以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)”,即以現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)為核心,建立在知識和信息的生產(chǎn)、存儲、使用、分配和消費之上的經(jīng)濟(jì)。傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)以廣大的耕地和眾多的勞動力為基礎(chǔ),“勞動是財富之父,土地是財富之母”;工業(yè)經(jīng)濟(jì)以大量的自然資源和礦藏原料的冶煉、加工和制造為基礎(chǔ),以大量消耗原材料等有形資產(chǎn)為特征,“勞動創(chuàng)造了工資,資本產(chǎn)生了利息”;知識經(jīng)濟(jì)則以不斷創(chuàng)新的知識為主要基礎(chǔ),處于第一位的生產(chǎn)要素是知識—一無形資產(chǎn),其他生產(chǎn)要素都必須靠知識來更新,靠知識來裝備。通過知識,可以對自然資源進(jìn)行科學(xué)合理的集約配置,實現(xiàn)資源的優(yōu)化使用;通過知識;可以開發(fā)出用之不竭的新資源;通過知識,勞動力和資本才能得到最高效率的整合,更好地發(fā)揮其職能;通過知識,企業(yè)的核心競爭力才能得以加強(qiáng)。隨著世界新的技術(shù)革命的蓬勃發(fā)展,知識所提供的生產(chǎn)率將日益成為決定一個企業(yè)、一個行業(yè)、乃至一個地區(qū)競爭地位的關(guān)鍵因素。

知識經(jīng)濟(jì)時代的管理發(fā)生了革命性的變化。企業(yè)的管理觀念、組織結(jié)構(gòu)、運(yùn)作方式將發(fā)生根本性的變革。企業(yè)傳統(tǒng)的管理信息方式日益電子化、數(shù)字化;組織結(jié)構(gòu)逐步扁平化;企業(yè)的經(jīng)營服務(wù)更加顧客化;傳統(tǒng)的批量經(jīng)濟(jì)向個性經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化;高物耗經(jīng)濟(jì)向低物耗經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化。同時,如何最大限度調(diào)動人的積極性,整合人力資源等管理方法為越來越多的企業(yè)所重視。

(二)企業(yè)核心競爭力

知識經(jīng)濟(jì)時代,隨著科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展、信息化和網(wǎng)絡(luò)化技術(shù)的普及應(yīng)用,使企業(yè)競爭環(huán)境和格局發(fā)生了重要變化。在這樣的環(huán)境下,生產(chǎn)的產(chǎn)品能否實現(xiàn)銷售,“效率”(Effective)能否轉(zhuǎn)化為“效益”(Efficiency)是企業(yè)關(guān)心的首要問題。對企業(yè)發(fā)展來說;比利潤更重要的是市場份額,比市場份額更具有根本意義的是競爭優(yōu)勢。企業(yè)要實現(xiàn)價值增值(Value-added),必須以提高產(chǎn)品競爭力為核心,全面提高整體競爭力。

核心競爭力( Core Competence),即核心能力,指企業(yè)以特有的學(xué)習(xí)、創(chuàng)新和組織方式,發(fā)展獨特技術(shù)、開發(fā)獨特產(chǎn)品和采取獨特營銷方式的能力( Prahalad and Hamel 1990)。其實質(zhì)在于技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新,依靠智力、軟件和創(chuàng)新實現(xiàn)增長。為反映企業(yè)的核心競爭力,20世紀(jì)90年代在美國興起了綜合業(yè)績評價制度(The Balanced Scorecard)。該制度從財務(wù)狀況(Financial)、顧客滿意程度(Customs)、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)處理流程(Internal Business Processes)、企業(yè)知識積累與成長(Learning and Growth)四個方面全面評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績(Robert S.Kaptan and David P.North)。

企業(yè)的“財務(wù)狀況”以價值增值為目標(biāo),除了利潤和現(xiàn)金流量等反映企業(yè)經(jīng)營活動的財務(wù)效益指標(biāo)外,還包括反映企業(yè)競爭力的無形效益?!邦櫩蜐M意程度”反映以質(zhì)量為核心的質(zhì)量成本、產(chǎn)品生命周期成本等內(nèi)容,權(quán)衡質(zhì)量與成本的關(guān)系?!捌髽I(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)處理流程”以價值鏈為核心,反映企業(yè)產(chǎn)品開發(fā)過程中的研究與開發(fā)能力,經(jīng)營過程與售后服務(wù)過程中的靈活性、及時性、有效性與連續(xù)性?!捌髽I(yè)知識積累與成長”則“以人為本”,反映企業(yè)人力資源的價值,以良好的激勵制度營造“樂業(yè)”、“敬業(yè)”的企業(yè)文化氛圍,以“人盡其才,事得其人,人事相宜”。該評價制度的重心不是傳統(tǒng)意義上的反映企業(yè)資源的有形資產(chǎn),而是反映企業(yè)競爭力的無形資產(chǎn)。

二、現(xiàn)行會計制度下無形資產(chǎn)核算的局限性

(-)核算內(nèi)容的局限性

傳統(tǒng)的會計核算模式是適應(yīng)工業(yè)社會需要的產(chǎn)物,側(cè)重于反映企業(yè)目前的財務(wù)狀況,以有形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、報告為核心,對無形資產(chǎn)的反映非常有限。

國際會計準(zhǔn)則委員會1989年發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》文件中規(guī)定了兩條關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn):①與該項目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益將會流入企業(yè);②企業(yè)能夠可靠地計量該資產(chǎn)項目的成本。針對無形資產(chǎn)的特殊性,充分考慮其取得收益的可能性和穩(wěn)定性,該委員會在《無形資產(chǎn)原則公告(草案)》中認(rèn)為需要附加以下兩個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn):①無形資產(chǎn)在促使未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期流入企業(yè)方面所起的作用,以及無形資產(chǎn)有效地發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實;②存在充足的資源,或其有用性可以證實,使得企業(yè)能夠獲得預(yù)期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益。在我國,無形資產(chǎn)是“企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)”,具體包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)與外購商譽(yù)等,不包括“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)”及“未滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的其他項目”(企業(yè)會計制度,2001)。

以上認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)表明,會計上確認(rèn)無形資產(chǎn)的一個重要前提是其成本能夠可靠地予以計量。反之,無法以貨幣明確計量取得成本資料的就不可以稱為無形資產(chǎn)。在此認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)下,沒有反映出具有戰(zhàn)略眼光的衡量企業(yè)競爭力的無形效益;沒有反映出體現(xiàn)以質(zhì)量為核心的“顧客滿意程度”;沒有反映出包括在“企業(yè)內(nèi)部管理流程”中的企業(yè)研究與開發(fā)能力;對反映組織競爭力的“企業(yè)知識積累與成長”要素同樣沒有涉及。事實上,有些高新技術(shù)公司的資產(chǎn)主要是人力資源和知識產(chǎn)權(quán),著作為獲得未來現(xiàn)金流量和價值的動力和源泉不包括在“資產(chǎn)”之中,勢必會低估其財務(wù)狀況和盈利能力。

(二)核算方法的局限性

1.歷史成本計量模式的局限性?,F(xiàn)行制度規(guī)定無形資產(chǎn)按取得時的實際成本計價,投資轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)按其公允價值計價,但是計量上仍存在一些問題:①關(guān)于確認(rèn)時點上的困難。知識經(jīng)濟(jì)時代,企業(yè)大量的無形資產(chǎn)尤其是企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn),如顧客滿意程度、企業(yè)的研究開發(fā)能力、服務(wù)水平、企業(yè)文化氛圍等的形成是一個長期積累的過程,并沒有一個確切的取得時點。②關(guān)于確切計量實際成本的困難。由于企業(yè)大量無形資產(chǎn)的形成是長期積累的結(jié)果,或是多種因素綜合作用的結(jié)果,因而其實際成本難以確切計量。③關(guān)于潛在價值與實際成本的矛盾。即使某些無形資產(chǎn)取得時點的實際成本可以確切計量,但這一歷史成本不能反映其潛在的價值,與該無形資產(chǎn)的實際價值相差甚遠(yuǎn)。

2.貨幣計量的局限性?,F(xiàn)行會計制度以貨幣為主要計量單位,側(cè)重于有形資產(chǎn)的計量,忽視無形資產(chǎn)的計量。對于反映企業(yè)競爭力的顧客滿意程度、企業(yè)研究與開發(fā)能力、企業(yè)人力資源價值、企業(yè)文化氛圍等方面很難以貨幣計量。若由于計量原因而將其排拆于無形資產(chǎn)范疇以外,不進(jìn)行“演變革新”,“以滿足環(huán)境對它的要求”,會“影響會計的生命力”(婁而行,1999)。

3.?dāng)備N方法單一。有形資產(chǎn)通過自身的耗費給企業(yè)帶來效益,應(yīng)計算其轉(zhuǎn)移的價值,以準(zhǔn)確提供成本資料,而無形資產(chǎn)通過其功能和運(yùn)作給企業(yè)帶來收益,在此過程中,有的無形資產(chǎn)的價值并沒有減少(如企業(yè)文化氛圍),故兩者不宜采用相同的“攤銷”方法計算其耗費水平。另外,現(xiàn)行制度所規(guī)定的攤銷方法也只有“直線法”一種,不能適應(yīng)多種無形資產(chǎn)核算之需。

(三)現(xiàn)行財務(wù)會計關(guān)于無形資產(chǎn)的報告不盡合理。

首先,現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表中只有無形資產(chǎn)一個項目,對無形資產(chǎn)的揭示過于簡單,沒有進(jìn)行適當(dāng)分類;不能完整地反映企業(yè)的整體資源和綜合競爭力;其次,按照現(xiàn)行財務(wù)會計模式,企業(yè)大部分自創(chuàng)無形資產(chǎn)的費用,尤其是研究與開發(fā)的投入,都不作為無形資產(chǎn)成本而作為當(dāng)期費用處理,不能真實反映這些活動的性質(zhì)和所發(fā)揮的作用,也不能如實地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營成果;最后,現(xiàn)行財務(wù)會計報告系統(tǒng)對無形資產(chǎn)的輔助信息,如分類情況、分類依據(jù)、計量基礎(chǔ)、攤銷政策以及價值變動等等;都不予以揭示,勢必影響財務(wù)報告的質(zhì)量。

三、改進(jìn)建議

(-)拓展無形資產(chǎn)的核算內(nèi)容

1.在“顧客滿意程度”方面,增加ISO9000質(zhì)量體系認(rèn)證情況、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)產(chǎn)品質(zhì)量等級等項目。特別地,為滿足企業(yè)內(nèi)部管理部門權(quán)衡質(zhì)量與成本之需,還需開展質(zhì)量成本核算。

2.在“企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)管理流程”方面,增加企業(yè)研究與開發(fā)能力,經(jīng)營活動快捷有效性與售后服務(wù)水平等內(nèi)容。

3.在“企業(yè)知識積累與成長”方面,增加企業(yè)人力資源的價值,激勵制度的有效性、企業(yè)文化氛圍等內(nèi)容。

(二)改進(jìn)核算方法

1.成本法與市價孰低法。對于能夠取得相應(yīng)成本資料的外購無形資產(chǎn),按會計制度規(guī)定,按其實際成本計價。當(dāng)實際成本偏高肘,以“無形資產(chǎn)跌價損失”項目將歷史成本調(diào)整為實際價值,符合謹(jǐn)慎性原則要求。

2.市價法。對于某些沒有成本資料的無形資產(chǎn)價值可以用公允價值,即在自愿交易雙方之間進(jìn)行現(xiàn)行交易中所達(dá)成的資產(chǎn)、銷售或負(fù)債清償?shù)慕痤~來表示。最能代表公允價值的,在市場經(jīng)濟(jì)中是可以觀察到的市場價格。

3.預(yù)期現(xiàn)金流量法。如果某項無形資產(chǎn)沒有可以觀察到的市場價格,而卻含有合約規(guī)定的或可以預(yù)期的未來現(xiàn)金流入可以估計的,可以用未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來估計其公允價值,即根據(jù)每種可能的現(xiàn)金流量的發(fā)生概率進(jìn)行加權(quán)平均,求得可能的現(xiàn)金流量的平均期望值。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會也推薦這一方法。

4.增加非貨幣計量手段。既然單一的貨幣標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)不能滿足無形資產(chǎn)的計量之需,可考慮輔之以非貨幣計量方法。如用“滿意”、“較滿意”、“有待改進(jìn)”、“不滿意”來描述“顧客滿意程度”,用“一等”、“二等”、“三等”或技術(shù)質(zhì)量監(jiān)督部門檢查公布的等級指標(biāo)來表示產(chǎn)品質(zhì)量,用“優(yōu)”、“良”、“中”、“差”表示企業(yè)所采用的激勵措施的有效程度,并形成企業(yè)的內(nèi)部管理檔案,記載其內(nèi)容的變化情況。

5.改進(jìn)無形資產(chǎn)價值的攤銷方法。對于使用年限限制的無形資產(chǎn)(如土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等),仍采用“直線法”攤銷;對于非專利技術(shù)等無形資產(chǎn),考慮技術(shù)進(jìn)步對其價值的影響是呈加速度變化的,可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊法的“加速攤銷法”,以盡快收回投資;對于顧客滿意程度、企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)處理流程、企業(yè)文化氛圍類無形資產(chǎn),由于其價值在生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成而不是轉(zhuǎn)移,故只需在管理檔案中記載其變動情況,無需進(jìn)行價值攤銷。

(三)建立、健全無形資產(chǎn)檔案為強(qiáng)化無形資產(chǎn)保護(hù)意識,促進(jìn)無形資產(chǎn)的保值、增值,對大量無法準(zhǔn)確計量的無形資產(chǎn)項目,建立信息管理檔案,及時向企業(yè)內(nèi)部管理部門提供相關(guān)信息。同時,建立一套無形資產(chǎn)的保護(hù)程序,對經(jīng)營過程中可能出現(xiàn)的問題制訂相應(yīng)的解決方法和處理措施。

(四)拓展財務(wù)會計報告內(nèi)容

借鑒美國證券交易委員會(SEC)委員Steven M.H.Wallman建議——報送彩色模式(Colored Model)的會計報告。在充分考慮會計信息的準(zhǔn)確性、可靠性等原則的基礎(chǔ)上,應(yīng)該把相關(guān)性作為必不可少的有用屬性,將無形資產(chǎn)項目分多個層面描述,建立五個層面的彩色報告模式。

在第一層面中,相關(guān)性、可靠性、可定義性和可計量性都符合要求,稱之為核心信息層;主要包括現(xiàn)行會計制度所確認(rèn)無形資產(chǎn)的信息。在第二層商中,相關(guān)性,可計量性和可定義性均符合要求,但是可靠性有問題。如將“自創(chuàng)商譽(yù)”項目當(dāng)作無形資產(chǎn)計量。在第三層面中,相關(guān)性與可計量性符合要來,但是可定義性和可靠性有問題。如“顧客滿意程度”的計量,既不符合要素定義,又比較不可靠。在第四層面中,其他標(biāo)準(zhǔn)皆符合要求,但不符合可定義性。如持決訴訟案等風(fēng)險的計量與反映。在第五層面中,除相關(guān)性外,其他標(biāo)準(zhǔn)皆有問題,如一個企業(yè)的“知識產(chǎn)權(quán)資本”、“研究與開發(fā)能力”“企業(yè)文化氛圍”的計量。這樣,把相關(guān)性放在首位,對企業(yè)的無形資產(chǎn)信息分多層次報告,可以滿足不同使用者的信息要來,既沒有違反會計的準(zhǔn)確性,可靠性等原則,而又能為信息的使用者提供全面的信息,所以說是一種較為理想的報告模式。

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