進(jìn)入21世紀(jì)后,經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展帶來(lái)了環(huán)境污染和生態(tài)失衡的負(fù)面影響,環(huán)境問(wèn)題成為當(dāng)今世界發(fā)展的重要課題。如何解決環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾,促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展,成為世界各國(guó)共同關(guān)注的問(wèn)題。為了實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo),開(kāi)展排污權(quán)交易是一項(xiàng)重要的環(huán)境治理經(jīng)濟(jì)政策。因此對(duì)排污權(quán)交易會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、排污權(quán)及排污權(quán)交易的概念
排污權(quán)是指人類在生產(chǎn)和生活過(guò)程中向環(huán)境排放必須和適量污染物的權(quán)利,通常以排污許可證的形式表現(xiàn)出來(lái)。
排污權(quán)交易的概念,最早由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家戴爾斯于1968年提出,是當(dāng)前受到各國(guó)關(guān)注的環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策之一。它是指在一定區(qū)域內(nèi),污染物排放總量不超過(guò)允許排放量的前提下,內(nèi)部各污染源之間通過(guò)貨幣交換的方式相互調(diào)劑排污量,達(dá)到減少排污量、保護(hù)環(huán)境的目的。排污權(quán)交易實(shí)質(zhì)上就是利用經(jīng)濟(jì)激勵(lì)手段促使企業(yè)減少污染物排放的一種環(huán)境制度,是利用經(jīng)濟(jì)手段解決環(huán)境問(wèn)題,把排污權(quán)作為一種商品進(jìn)行買(mǎi)賣(mài),使企業(yè)成為污染治理和環(huán)境保護(hù)的主體。
排污權(quán)交易最早由美國(guó)聯(lián)邦環(huán)保局應(yīng)用于大氣以及河流污染的治理。隨后,德國(guó)、澳大利亞、英國(guó)都相繼進(jìn)行了排污權(quán)交易的實(shí)踐。建立排污權(quán)交易制度已成為發(fā)達(dá)國(guó)家控制污染物排放的重要措施。已經(jīng)實(shí)施排污權(quán)交易制度的國(guó)家和地區(qū),在減少污染物排放水平、改善環(huán)境質(zhì)量方面取得了很大的成績(jī)。
二、排污權(quán)交易制度在我國(guó)的實(shí)施情況
我國(guó)在1988年開(kāi)始排污許可證制度的試點(diǎn)。當(dāng)時(shí)只在上海、北京、常州等城市進(jìn)行水污染物排放許可證制度的試點(diǎn),自1994年起國(guó)家環(huán)保局開(kāi)始在所有城市推廣該制度,截至1996年,全國(guó)地級(jí)以上城市普遍實(shí)行了排放水污染物許可證制度。在推行排污許可證制度的同時(shí),國(guó)家也有選擇地在包頭、平頂山、上海等城市進(jìn)行了排污權(quán)交易的試點(diǎn)。自2001年南通天生港發(fā)電公司與南通一家大型化工公司進(jìn)行我國(guó)第一例二氧化硫排污權(quán)交易至今,已有多家企業(yè)開(kāi)展了排污權(quán)交易,取得了較好的效果。一些效益差、污染嚴(yán)重的企業(yè)從經(jīng)濟(jì)成本考慮,逐漸讓出排污指標(biāo),由效益好、污染少的企業(yè)取而代之,使污染物的排放得到了有效的控制。2007年11月10日,國(guó)內(nèi)首個(gè)排污權(quán)交易平臺(tái)——浙江省嘉興市排污權(quán)儲(chǔ)備交易中心揭牌。該平臺(tái)的成立,意味著國(guó)內(nèi)的排污權(quán)交易開(kāi)始實(shí)現(xiàn)規(guī)?；⒅贫然?改變了排污權(quán)交易點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的局面,為排污權(quán)轉(zhuǎn)讓方和需求方搭建了一個(gè)交易平臺(tái)。
從我國(guó)排污權(quán)交易的試點(diǎn)情況看,雖然目前還存在著許多亟待解決的問(wèn)題,但排污權(quán)交易對(duì)保護(hù)環(huán)境所起到的作用是非常明顯的。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)矛盾的日益尖銳,排污權(quán)交易在我國(guó)必定會(huì)得到廣泛推廣和應(yīng)用。將來(lái)每一個(gè)企業(yè)都會(huì)涉及到排污權(quán)交易的問(wèn)題,對(duì)排污權(quán)交易如何進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量和核算成為一個(gè)非常重要又棘手的問(wèn)題。
三、企業(yè)排污權(quán)交易會(huì)計(jì)問(wèn)題研究
(一)排污許可證的確認(rèn)
2003年5月國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)對(duì)參與政府減少溫室效應(yīng)計(jì)劃的企業(yè)提出了相應(yīng)的會(huì)計(jì)建議。將排污許可證確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn),以初始的公允價(jià)值入賬。我國(guó)的學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界,近年來(lái)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)有比較廣泛和深入的研究。從已發(fā)表的研究文獻(xiàn)看,多數(shù)人認(rèn)為排污權(quán)應(yīng)該被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn),而且應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。就其價(jià)值的計(jì)量有人提議在我國(guó)現(xiàn)階段排污權(quán)交易不發(fā)達(dá)的情況下按歷史成本計(jì)量,在有效期內(nèi)按工作量法進(jìn)行攤銷,也有人提議,排污權(quán)交易作為一項(xiàng)稀缺資源,其價(jià)值會(huì)隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對(duì)環(huán)境資源要求的增加而不斷增值,采用公允價(jià)值計(jì)量更為合適。
筆者認(rèn)為排污許可證符合資產(chǎn)的定義應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。排污許可證雖然符合無(wú)形資產(chǎn)的概念及其特征,但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量方式無(wú)法體現(xiàn)排污許可證在市場(chǎng)上的增值。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)矛盾的加劇,企業(yè)生產(chǎn)受環(huán)境因素的影響越來(lái)越大,環(huán)境因素在財(cái)務(wù)報(bào)表中理應(yīng)單獨(dú)列示,以反映其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的影響。因此筆者認(rèn)為可增設(shè)一新的會(huì)計(jì)科目,環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán),用來(lái)核算排污許可證這項(xiàng)資產(chǎn)。同時(shí)增設(shè)環(huán)境收入、環(huán)境支出科目來(lái)核算企業(yè)因治理污染或污染環(huán)境而產(chǎn)生的收益和損失,使企業(yè)生產(chǎn)對(duì)環(huán)境所造成的影響而帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)反映出來(lái),促使企業(yè)積極節(jié)能減排,在提高自身經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí),達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目的。
(二)排污許可證的計(jì)量及賬務(wù)處理
無(wú)論排污權(quán)是由政府無(wú)償分配的還是從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)得的,均應(yīng)予以確認(rèn),使資產(chǎn)負(fù)債表能真實(shí)反映企業(yè)所有可控資源。
1.排污許可證的初始計(jì)量及賬務(wù)處理
(1)取得政府無(wú)償分配的排污許可證,應(yīng)按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,公允價(jià)值超過(guò)企業(yè)所付款項(xiàng)的部分,應(yīng)確認(rèn)為遞延收益,在排污權(quán)持有期內(nèi)確認(rèn)為收益。取得排污許可證時(shí):借:環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán),貸:銀行存款,遞延收益——排污權(quán)。
(2)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)得的排污許可證,以取得時(shí)支付的相關(guān)費(fèi)用計(jì)量。借:環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán),貸:銀行存款。
(3)以其他方式取得的排污許可證,如通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組方式取得的排污權(quán)應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的相關(guān)規(guī)定確定。
2.排污權(quán)許可證的后續(xù)計(jì)量及賬務(wù)處理
從西方發(fā)達(dá)國(guó)家在排污權(quán)交易方面的成功經(jīng)驗(yàn)和發(fā)展情況及我國(guó)試點(diǎn)情況看,隨著環(huán)境資源與經(jīng)濟(jì)發(fā)展矛盾的加劇,排污權(quán)交易發(fā)展的勢(shì)頭會(huì)越來(lái)越強(qiáng)。排污權(quán)作為一項(xiàng)稀缺資源,其價(jià)值會(huì)隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)環(huán)境資源要求的增加而不斷增值,因此有人認(rèn)為采用公允價(jià)值計(jì)量更為合適。由于我國(guó)排污權(quán)交易制度的實(shí)施才剛剛起步,筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,如果有確鑿證據(jù)表明環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)的公允價(jià)值能夠可靠取得的,可以對(duì)環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
采用成本模式對(duì)環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,應(yīng)在其持有期內(nèi)參照無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方式,采用工作量法按每期實(shí)際排污量進(jìn)行攤銷。攤銷時(shí):借:生產(chǎn)成本等,貸:環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)攤銷。
采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量的,在持有期內(nèi)不對(duì)環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)的價(jià)值進(jìn)行攤銷,應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)公允價(jià)值調(diào)整其賬面價(jià)值,公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。調(diào)整時(shí):借:公允價(jià)值變動(dòng)損益,貸:環(huán)境資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)損益,或相反的記錄。
3.轉(zhuǎn)讓排污權(quán)的賬務(wù)處理
企業(yè)因采用了高效節(jié)能的污染物處理方法,而節(jié)約的污染物排放量可以在排污權(quán)交易市場(chǎng)上出售,取得交易款項(xiàng)時(shí):借:銀行存款等,貸:環(huán)境收入——出讓排污權(quán)收益;同時(shí),沖減環(huán)境資產(chǎn)的賬面價(jià)值,借:環(huán)境支出——出讓排污權(quán)成本,貸:環(huán)境資產(chǎn)———排污權(quán)(出讓的那部分排污權(quán)的賬面價(jià)值)
4.排污許可證到期時(shí)的賬務(wù)處理
企業(yè)在持有排污許可證期間,污染物的排放情況有:排放的污染物等于許可證上規(guī)定的排放量;排放的污染物少于許可證上規(guī)定的排放量;排放的污染物超過(guò)許可證上規(guī)定的排放量。
第一種情況下,在對(duì)排污權(quán)采用成本模式計(jì)量時(shí)攤銷的排污權(quán)剛好等于許可證上規(guī)定的排污量,企業(yè)在向有關(guān)部門(mén)交回許可證時(shí):借:環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)攤銷,貸:環(huán)境資產(chǎn)——排污權(quán)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量時(shí),在許可證到期時(shí),應(yīng)先將其賬面價(jià)值減記為零,借:公允價(jià)值變動(dòng)損益,貸:環(huán)境資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)損益;交回許可證時(shí):借:環(huán)境資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)損益,貸:環(huán)境資產(chǎn)—排污權(quán)。
第二種情況下,如果企業(yè)已通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)向外出售了多余的污染物排放量,排污許可證到期時(shí)的賬務(wù)處理同第一種情況。
第二種情況下,如果企業(yè)沒(méi)有通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)向外出售多余的污染物排放量,也即在許可證到期時(shí),還有剩余的污染物排放量,有些學(xué)者認(rèn)為,排污許可證到期,剩余的排污權(quán)應(yīng)作廢,并將其價(jià)值轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外支出。筆者認(rèn)為這樣做不利于鼓勵(lì)企業(yè)節(jié)能減排。在排污許可證到期時(shí),對(duì)剩余的排污權(quán)可采取三種辦法進(jìn)行解決,一是可延長(zhǎng)排污許可證的使用期限,將剩余的排污權(quán)在辦理了相關(guān)手續(xù)后留給企業(yè)繼續(xù)使用;二是企業(yè)在辦理下一期排污許可證時(shí),可用節(jié)約的排污量抵減需重新購(gòu)置的排污量;三是設(shè)置排污權(quán)儲(chǔ)備中心,企業(yè)可把富余的排污指標(biāo)存在儲(chǔ)備中心,在自身發(fā)展需要時(shí)再如數(shù)拿回。
第三種情況下,如果存在活躍的排污權(quán)交易市場(chǎng),企業(yè)可從市場(chǎng)購(gòu)入超標(biāo)的污染物排放額度。如果無(wú)法在市場(chǎng)上購(gòu)得超標(biāo)的污染物排放額度,應(yīng)就超標(biāo)部分支付罰款。支付罰款時(shí):借:環(huán)境支出—污染物超標(biāo)排放罰款,貸:銀行存款。
通過(guò)以上賬務(wù)處理,可將企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中造成的環(huán)境污染情況對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的影響在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)反映出來(lái)。企業(yè)為了提高經(jīng)濟(jì)效益,必然會(huì)主動(dòng)尋求高效污染治理方法以減少污染物的排放,結(jié)果必將促進(jìn)高效節(jié)能環(huán)保型企業(yè)的發(fā)展,抑制低效高耗能高污染企業(yè)的發(fā)展。最終實(shí)現(xiàn)人口、資源環(huán)境與社會(huì)、經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)的可持續(xù)發(fā)展。
