一、引言
XBRL(eXtensible Business Reporting Language)是一種以XML技術為基礎,可應用于財務報告領域的元標記語言。它的出現整合了財務信息從生成、傳輸、披露到使用的各個環(huán)節(jié),解決了當前網絡財務報告在格式和與語義上存在的問題,有利于從根本上實現數據的集成與最大化利用。目前,美國、英國、澳大利亞、加拿大、法國等18個國家先后在有關財務報告或者其他報告項目中自愿或強制使用XBRL技術。當前,我國財政部正致力于構建基于中國企業(yè)會計準則的國家級XBRL核心分類標準。
XBRL分類標準(XBRL Taxonomy)是XBRL的核心構件,其制定模式主要包括分類標準制定的工作機制和制定程序、分類標準的整體架構以及分類標準在文件、文件夾的意義上的總體構成。分類標準制定模式的選擇將直接影響整個XBRL分類標準體系建設的方向。我國XBRL組織的成立、新企業(yè)會計準則體系的國際趨同和資本市場XBRL分類標準建設的多年實踐,為XBRL分類標準制定模式的選擇開辟了多種角度與渠道;然而,由于我國行政管理體制和XBRL應用環(huán)境的特殊性,分類標準制定模式的選擇仍需在多機構間協(xié)調與統(tǒng)籌,并考慮推廣應用過程中可能出現的困難。立足我國特殊國情,我國XBRL分類標準制定模式選擇的難點集中體現在如何正確認識與借鑒國際經驗、如何兼顧國際趨同和國際標準統(tǒng)一的需求,以及如何繼承、利用國內現有成果等問題上。
二、XBRL US GAAP分類標準
(一)US GAAP分類標準簡介
美國是XBRL技術研究與推廣最強有力的推動者和應用者之一。美國證券交易委員會(SEC)一直致力于美國公認會計準則分類標準(US GAAP Taxonomy)的建設并在全球范圍內推進以XBRL為基礎的互動數據應用,其主要活動包括:一是不斷加大投入,支持XBRL相關項目的運作。早在2006年9月,SEC就核準了一項550萬美元的資金預算,啟動XBRL的研究工作。此后,又斥資5 400萬美元,改造SEC數據報送系統(tǒng),使其適應XBRL應用。二是成立專門機構負責全面協(xié)調。2007年10月9日美國證監(jiān)會成立互動信息披露辦公室,其職責是:領導公眾公司互動財務報告改革,負責全面協(xié)調證監(jiān)會的“披露現代化項目”,與美國及全球投資者團隊、分析師、記者、財務報告制作者以及公眾和私人領域的重要股東一起推動交換式數據在財務報告中的應用。三是加強宣傳力度、廣泛征求意見。SEC在其網站上建立了專門的互動數據欄目,并向公眾提供上市公司和基金公司的XBRL實例文檔;同時SEC利用網站、會議等多種方式聽取來自市場各方及公眾的呼聲和建議。四是準則制定機構親自參與。SEC要求美國財務會計基金會(FAF)負責分類標準的“維護”工作,特別是在會計技術角度把關,對已發(fā)布分類標準的準確性進行審核,結合最新的公認會計準則匯編,將相關會計規(guī)定反映到分類標準之中。
2009年1月30日SEC發(fā)布了題為《應用交互式數據提高財務報告》的最終規(guī)定,要求美國和外國公司在向SEC提交財務報表時,同時提供一張包括財務報表附注和明細表在內的以交互式數據格式編制的主表,該法規(guī)的實質是強制公司報送XBRL格式的相關報告。為配合SEC的最終規(guī)定,2009年4月21日,XBRL美國公布US GAAP分類標準2009版(US GAAP Taxonomies 2009),該版本對2008版本分類標準的會計準則和行業(yè)擴展部分進行了近千條修訂,提供了銀行、保險、證券、工商、房地產等多行業(yè)進入點,方便公司應用更新后的分類標準以適應FASB會計準則的變化,并滿足SEC強制報送的要求。
此外,美國的軟件開發(fā)商為應對這場“互動數據革命”,已經投入了大量的人力、財力和物力開展研發(fā),開發(fā)出一系列有助于XBRL應用與擴展的系統(tǒng)軟件和服務產品。美國的企業(yè)經過不斷的培訓與報送實踐,已普遍接受并基本具備應用XBRL技術的能力。
(二)US GAAP模式特點
XBRL US GAAP分類標準的制定模式(文中簡稱US GAAP模式)的特點主要體現在披露實務法的運用與分類標準文件夾結構的設計兩方面。
1.披露實務法
US GAAP分類標準的制定遵循“披露實務法”,即該分類標準是以公眾公司向SEC報送的財務報告和其他相關資料為起點,從中識別出核心元素并加以定義而形成。由于該分類標準是以財務報告的這一會計系統(tǒng)運行結果為基礎和出發(fā)點,除定義了反映美國公認會計準則相關規(guī)定的元素外,還包含了按照美國證監(jiān)會監(jiān)管要求和一些慣例披露信息定義的元素,因此是一種規(guī)則導向型的分類標準。
2.文件夾結構
US GAAP分類標準的文件夾結構清晰地反映了披露實務法的應用,每項被建模的分類標準對應的文件夾呈現出按行業(yè)劃分的特點。分類標準中按照編報實務設置的文件夾數量只有十余個,而為減少擴展工作、最大程度滿足上市公司需要定義的元素則多達15 006個。
(三)US GAAP模式的優(yōu)勢
US GAAP分類標準不但反映了美國公認會計準則的規(guī)定,還反映了美國證監(jiān)會的監(jiān)管要求和慣例披露信息的內容,采取“由實務到分類”的披露實務制定。采用US GAAP模式的優(yōu)勢體現在:第一,US GAAP分類標準全面反映了會計準則和證監(jiān)會監(jiān)管的雙重需求,行業(yè)覆蓋面更廣,體系架構相對完善,更容易滿足監(jiān)管部門的要求。第二,US GAAP分類標準以公眾公司向SEC報送的財務報告和其他相關資料為起點,在對歷史的披露信息進行歸納和總結的基礎上構建,其元素制定更加具體、細致,考慮了不同類型和業(yè)務特點的企業(yè)的實際需求,盡可能為企業(yè)減輕報送負擔和分類擴展的工作量。第三,根據企業(yè)的實際披露情況進行元素定義,在分類標準中優(yōu)先反映法規(guī)中未明確界定或未考慮的披露實務,有助于彌補法規(guī)修訂的滯后性,與法律法規(guī)的完善形成良性互動。
三、我國的行政管理體制與XBRL應用環(huán)境
在美國,XBRL技術經過多年的推廣實踐,已逐步形成政府部門政策支撐、資本市場和中介機構大力配合、企業(yè)積極應用、軟件廠商技術支持和投資者廣泛接受這一環(huán)環(huán)相扣的鏈條,這一鏈條也極大地促進了US GAAP分類標準的不斷完善。由于國情的差異,與美國相比,我國XBRL分類標準的建設在工作機制等層面具有自身的特殊性,在具體推廣過程中仍面臨一些問題。
從組織機制層面看,美國會計準則制定屬民間機構制定模式。SEC代表政府,具有制定會計準則的法定權威,負責制訂“國會認定為與民眾利益或保護投資人所必需的恰當的規(guī)則和規(guī)范”。美國財務會計準則委員會(FASB)負責會計準則制定的技術性工作,受SEC實時監(jiān)控并對SEC負責。在XBRL分類標準的制定上,SEC與FASB之間權責明確,并形成穩(wěn)定的協(xié)同工作機制,SEC充當舵手,FASB親自操刀,最大程度地保證分類標準的權威性;同時,分類標準面向各行業(yè),著力滿足監(jiān)管需求。我國財政部是制定會計準則的權威機構,而證監(jiān)會負責資本市場監(jiān)管,行政管理職能的差異決定了分類標準體系的完善需要依據國情做好統(tǒng)籌協(xié)調工作。
從企業(yè)層面看,我國大部分企業(yè)的業(yè)務和技術人員對XBRL技術了解不多,在企業(yè)范圍內廣泛地普及XBRL技術,還需假以時日。此外,由于推行XBRL技術的最大受益者是公司外部的信息收集者和使用者,而不是提供者本身,加上出于自身安全、XBRL的應用成本投入和其他利益的考慮,企業(yè)開發(fā)、應用XBRL技術的積極性不高。
從軟件行業(yè)看,我國軟件廠商盡管已在積極探索,但由于缺乏XBRL微觀應用環(huán)境的支撐,在分類標準的快速開發(fā)、實例文檔的生成、存儲和轉換方面,尚未開發(fā)出相應的軟件工具與平臺。
四、US GAAP模式對我國XBRL分類標準建設的啟示
我國與美國同屬實施XBRL財務報告強制報送的國家,但由于體制層面與應用環(huán)境存在差異,我國直接采用US GAAP模式,構建完善的面向監(jiān)管的多行業(yè)、多層級分類標準體系的條件尚不成熟。美國的經驗表明XBRL分類標準體系的建立不能一蹴而就,需要分階段、分步驟、有計劃地逐步推進。US GAAP分類標準的制定模式為我國構建XBRL分類標準帶來了諸多有益的啟示。
(一)必須健全組織機制,確保程序規(guī)范,為建立高質量的分類標準奠定基礎
美國US GAAP分類標準的制定由SEC進行全面籌劃與指導,準則制定的權威機構親自參與,歷經反復的征詢意見與測驗程序而最終形成。不但分類標準的研發(fā)嚴格遵守相關國際規(guī)范,依據分類標準生成實例文檔也要經過測試,證明其信息含量。相對而言,我國XBRL組織剛剛成立,XBRL分類標準的研究基礎、應用環(huán)境與美國相比尚存在較大差異。同時,我國XBRL分類標準制定任務緊迫,開發(fā)周期有限,這就決定了我們必須在遵循相關程序、國際慣例與考慮具體國情、加快研發(fā)步伐這兩者之間作出必要的協(xié)調與權衡。然而,無論如何,我們應該借鑒美國XBRL分類標準研發(fā)的科學機制與專業(yè)態(tài)度,依托會計信息化委員會和XBRL中國地區(qū)組織,充分統(tǒng)籌協(xié)調各部門的力量,完善XBRL工作機制、工作方案和時間表,合理明確分工和工作任務,集思廣益,民主決策,確保我國基于企業(yè)會計準則的XBRL分類標準具備較高質量。
(二)必須發(fā)掘企業(yè)動力,扶持軟件產業(yè),完善我國XBRL分類標準制定、測試與應用的鏈條
企業(yè)是XBRL鏈條的信息源,對XBRL分類標準的制定與應用至關重要。美國US GAAP分類標準根據企業(yè)的披露實務構建了完整的分類標準框架,通過定義大量滿足企業(yè)實際報送需要的元素,減輕了企業(yè)的報送負擔,與此同時,還通過提供編報指引等形式,為公司擴展定義個性化元素提供了指導,鼓勵企業(yè)的多層次披露。目前我國企業(yè)尚不具備對分類標準進行擴展的能力,這就要求分類標準的制定機構既要考慮準則如何映射,又必須考慮企業(yè)如何應用,甚至有必要研究企業(yè)實施XBRL報送的效益與成本,及其給整個社會帶來的凈福利變動與資源損益,才能充分挖掘企業(yè)應用XBRL的原始動力,保證XBRL技術的生命力。我們還應當借鑒美國軟件廠商的先進經驗,圍繞XBRL的開發(fā)與應用,引導國內會計信息化軟件企業(yè)全面參與XBRL標準的研究制定工作,積極推動我國信息化軟件民族產業(yè)的升級與國際化,為XBRL在中國的開發(fā)和應用奠定良好機制和技術基礎。
(三)必須著眼全局,精細化管理,為行業(yè)監(jiān)管和企業(yè)擴展預留接口
美國會計準則制定機制決定了其分類標準能夠也必須滿足SEC的監(jiān)管需要,其分類標準體系龐大,力求在最大程度上覆蓋各行業(yè)。而制定我國基于企業(yè)會計準則的XBRL分類標準時,必須著眼整個XBRL分類標準體系這個大局,充分考慮元素的粒度和導入機制,為分類標準的擴展預留接口,滿足日后行業(yè)監(jiān)管和企業(yè)擴展的需要,為整個XBRL分類標準體系的完善奠定基礎。
(四)必須加強政策引導、資金投入和人才培養(yǎng),廣泛宣傳,為XBRL分類標準的制定與應用提供保障與支持
美國SEC為確保XBRL分類標準的應用公布了推行XBRL的建議案,提出一系列措施,包括:分階段實施(采用美國公認會計準則報送財務報告的公司按市值、規(guī)模等標準劃分,分別在不同的時間期限內完成XBRL格式報告的報送)、雙軌并行(公司應向SEC同時報送XBRL格式的報告和普通文本格式的報告,且在本公司網站上公布)、標記由粗到細(對于財務報表內的信息,公司應分項目、分金額添加標記,財務報表附注信息由整體文本標記逐步細化為每條目單獨標記)、免除第三方鑒證責任(不要求審計師、咨詢專家等第三方參與XBRL格式報告的生成,也不要求審計師對XBRL格式的報告單獨發(fā)表意見)等。此外,SEC還通過互聯(lián)網等多種形式大力提倡和普及XBRL技術。對我國而言,必須秉承《指導意見》的要求,不斷加強政策引導和資金投入,積極組織與參與XBRL的國際交流,學習經驗,宣傳成果,不斷拓展XBRL技術的應用領域;加快復合型、國際化人才的培養(yǎng),打造一支精通計算機相關知識、熟悉會計準則與實務、掌握外語并能直接參與國際交流合作的技術團隊,全方位地介入XBRL國際組織有關標準制定和項目管理工作,在國際組織中增強我國的話語權。
